Mustafa BELİR
Özet
Müşterilerine
farklı ve kişisel çözümler sunmak adına ''telekomünikasyon'' sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin satışa
sundukları fiziki ve sanal ''ön ödemeli kartlar'' ile ''jeton ve telefon kartlarının''[1]
kendi dağıtım kanallarına (ADB ve AB)[2] ve
sonrasında da nihai tüketicilere tesliminin
''Katma Değer Vergisi (KDV)'' açısından incelenmesi bu çalışmanın
konusunu oluşturmaktadır.
1. Giriş
Uzun
zaman önce günlük hayatımıza giren cep telefonları ve diğer hızlı iletişim araçlarının
kullanımı için, kişiye uygun çözümler bulmak adına, bu alanda faaliyet gösteren
şirketler çeşitli alternatifler geliştirmişlerdir. Bu çözümlerin arasında en
yaygın şekilde kullanılanı ön ödemeli kartlardır. Belli bir konuşma limitinin kullanım öncesi
satın alınması mantığına dayanan sistemde müşteriler, satın almış oldukları
konuşma limitleri dahilinde kullanımlarını gerçekleştirmektedirler. Limitleri
tükendiği zaman yeniden limit satın almaları halinde kullanımları devam
etmektedir.Bu limitler fiziki olarak bir kartın üzerine şifre ile kodlanacağı
gibi sanal olarak internet üzerinden de oluşturulabilmektedir. Ancak bu basit mantığa dayanan ticari faaliyet,
operatör şirketin söz konusu ön ödemeli kartları geniş bir dağıtım ağıyla
müşterilerine ulaştırması sebebiyle vergilendirme usullerinde ve KDV'nin
indirim mekanizmasında bazı özellikli
hususlar yaratmaktadır.
2. Ön Ödemeli Kart Satışında Katma Değer Vergisi
Bilindiği
üzere 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde; ticari , sınai
, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetler, aynı kanunun 1/3/a maddesinde
belirtilen ; Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile
radyo ve televizyon hizmetlerinin KDV'ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı
kanunun 23. maddesinde özel matrah şekline tabi işlemlerin neler olduğu
belirlenmiş ve maddenin (f) bendinde Maliye Bakanlığının işin mahiyetine göz
önünde tutularak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılındığı hüküm
altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı'nın yayınlamış olduğu 85 numaralı KDV genel
tebliğinin (C) bölümü ise şu şekildedir ; ''Katma
Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün Maliye
Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından
sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön
ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton
satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür.
Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton
satışlarına ait katma değer vergisinin bayi karına isabet eden katma değer
vergisini de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve
jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Bu
durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için
ayrıca vergi hesaplamayacaklardır. Öte yandan telefon kartı ve jeton satışları
dahil bütün işlemleri özel matrah şekline göre vergilendirilenlerin katma değer
vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır.''
Katma Değer Vergisi kanunun 1.
maddesinde belirtildiği üzere ön ödemeli kart satışları KDV'ye tabidir. Ayrıca
Maliye Bakanlığı'nın kanunun ilgili maddesinden aldığı yetki ile çıkarmış
olduğu 85 nolu tebliğde belirtildiği üzere, ön ödemeli bu kartların satışında
özel matrah uygulaması söz konusudur.
2.1. Özel Matrah
Şekli
Maliye Bakanlığı’nca 85 Seri
No.lu KDVK Genel Tebliği ile GSM operatör şirketleri tarafından çıkarılan ön
ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton
satışları özel matrah şekilleri arasında sayılmıştır. Buna göre; bu ürünleri
perakendeci bayilere satan mükellefler(distribütörler), perakendeci bayinin
kârını da içerecek şekilde KDV hesaplayarak beyan edeceklerdir. İlgili dönemde
satış bedeli ve isabet eden genel orandaki KDV beyannamenin ''Tevkifat
uygulanmayan işlemler satırında''(10. satır), bayi karına isabet eden KDV ise
beyannamenin ''İlave Edilecek KDV''(30. satır) satırına yazılarak beyan edilecektir. Perakendeci bayiler, bu kapsamdaki satışları
için ayrıca KDV hesaplamayacak ve satış bedellerini KDV beyannamesinin ''Özel
Matraha Tabi İşlemler'' (42. satır) satırında göstereceklerdir. Faaliyetlerinin
sadece bu kapsamdaki satışlardan oluşması durumunda perakendeci bayilerin KDV
mükellefiyeti tesis ettirilmesine gerek bulunmamaktadır.
Özel matrah şekilleri ; uygulama
kolaylığı sağlamak, teslimleri vergiden istisna olan bazı mallarda bu
uygulamayı nihai tüketiciye de yansıtmak ve uygulamada oluşabilecek
tereddütleri gidermek gibi nedenlerle belirlenmiştir. Daha farklı bir bakış
açısıyla amaç; KDV'nin indirim mekanizmasında ortaya çıkabilecek riskleri
ortadan kaldırarak amme alacağını güvence altına almaktır.
2.2. Verginin Matrahı
KDV kanununun 20. maddesinde
teslim ve hizmet işlemlerinde matrah ;''1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin
karşılığını teşkil eden bedeldir. 2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya
kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler
karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para,
mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet
ve değerler toplamını ifade eder. 3. (Mülga : 22/7/1998 - 4369/82 md.) 4. Belli
bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil
edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek
tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez. '' demektedir.
Ayrıca aynı kanunun 24. maddesinde matraha dahil olan bedeller şu şekilde
sayılmıştır; ''a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı
tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, b) Ambalaj giderleri,
sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay,
fon karşılığı gibi unsurlar,c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli
gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet
ve değerler.'' Bununla birlikte hesaplanan KDV ve ticari teamüllere
uygun olarak fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen iskontolar KDV matrahına
girmemektedir.
Ön ödemeli kart
satışına ilişkin KDV matrahının belirlenmesinde en önemli konu ''Özel İletişim
Vergisi''nin matraha dahil olup olmadığıdır. Kanunun 24. maddesinin b
fıkrasında Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları
ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar KDV' nin matrahını
oluşturan unsurlar arasında sayılmıştır.Ayrıca 85 numaralı KDV genel tebliğinin
(D) ayrımı şu şekildedir; ''4481 Sayılı
Kanunun(8) 4605 sayılı Kanunla(9) değişik 8 inci maddesinde özel iletişim
vergisinin mükellefinin cep telefonu işletmecileri olduğu, bu verginin katma
değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca
cep telefonu işletmecileri tarafından verilen (ön ödemeli kart satışları dahil)
tesis, devir, nakil ve haberleşme hizmetlerine ilişkin olarak özel iletişim
vergisi mükellefi olan cep telefonu işletmecilerinin düzenleyeceği faturalarda
hesaplanan özel iletişim vergisi katma değer vergisi matrahına dahil
edilmeyecektir. Ancak, cep telefonu işletmecilerinin verdiği haberleşme
hizmetlerinde kullanılan kartların satışını yapanların, özel iletişim vergisi
mükellefi olmamaları nedeniyle cep telefonu işletmecilerinin hesapladığı özel
iletişim vergisini katma değer vergisi matrahından indirmeleri söz konusu
değildir. ''
İlgili madde hükümleri ve yapılan
açıklamalardan da anlaşılacağı üzere ön ödemeli kartların GSM operatörleri
tarafından Distribütörlere teslimi sırasında hesapladıkları - KDV nin matrahına
dahil olmayan - ''Özel İletişim Vergisi'' distribütörlerin bayilere
gerçekleştireceği satışlarda, distribütörlerin bu verginin mükellefi olmamaları
sebebiyle, matrahın bir unsuru olarak dikkate alınacaktır.
3. Ön Ödemeli Kartların Nihai Tüketiciye Teslim Şekilleri ve Verginin
Doğması
Ön
ödemeli kartların kullanım mantığı her operatör için aynı olmakla birlikte bu
kartları -nihai tüketicilere ulaştırılması sırasında- ana bayi ve alt bayiler
arasındaki tedavülü ile satış ve dağıtım ağındaki değişikliklere paralel olarak
gelirin doğması aşamaları farklılıklar göstermektedir. Fiziki olarak tasarlanan
söz konusu kartlar ile ilgili piyasada sıklıkla iki dağıtım yöntemi
kullanılarak gelir yaratılmakta ve KDV doğmaktadır.
3.1. Komisyon Yöntemi
Kullanılan
yöntemlerden biri, ön ödemeli kartların operatörün nihai satış bedeli üzerinden
distribütöre ve diğer alt bayilere teslimi sonrasında komisyon faturaları ile firmaların
gelirlerini yaratması durumudur. Öncelikle operatör satışa konu ön ödemeli
kartı satış bedeli üzerinden distribütör firmaya teslim etmektedir. Bu işlem sonrasında
distribütör firma da alt bayilerine teslimi yine aynı tutar üzerinden
gerçekleştirmektedir. Teslimin son aşaması gerçekleştikten sonra ise
distribütör firma satış gelirine bağlı olarak belli bir oranda komisyon
faturasını operatöre düzenlemektedir. Ayrıca distribütöre bağlı alt bayilerde
sırasıyla bir üstünde yer alan dağıtıcısına ve son olarak da distribütöre
komisyon faturası düzenlemektedir. Bu noktada gelir, distribütör firma ve alt
bayiler açısından komisyon bedellerinin tahakkuku ile doğacaktır. GSM[3]
operatörü açısından ise nihai tüketicinin ön ödemeli kart limitini cihazına
yükleyip hizmetten yararlanmaya başlaması ile gelir doğacaktır. Gelir, GSM
operatörü açısından nihai tüketici tarafından kullanılan hizmet kadar tahakkuk
edecektir.
Örnek;
GSM
Operatörü Distribütör Bayii
Net Tutar : 6,78 TL 8,48
TL 10,00
TL
Sabit ÖİV : 1,70 TL
KDV : 1,22 TL 1,52
TL
Toplam : 9,70 TL 10,00
TL 10,00
TL
(Distribütör tarafından nihai satış bedeline iç yüzde
uygulanarak satış KDV matrahı bulunmuş ve bu matrah üzerinden KDV
hesaplanmıştır.)
1. Fatura
2. Fatura 3.
Fatura
GSM Operatörü Muhasebe Kaydı Distribütör
Muhasebe Kaydı Bayii
Muhasebe Kaydı
------------------------------------------------- ----- --------------------------------------------------- ----------------------------------------------
120- Distribütör 9,70 120- 10,00 120- 10,00
600- 6,78 600- 8,48 600- 10,00
394- 1,70 391- 1,52 --------------------------------------------
391- 1,22 ----------------------------------------------------
--------------------------------------------------
4. Fatura 5.
Fatura
Distribütör Firmanın Operatörden Bayiinin
Distribütörden Gelen
Gelen Faturayı Kayıtlarına Alması Faturayı
Kayıtlarına Alması
--------------------------------------------------- ----------------------------------------------------
153- 6,78 153- 10,00
153- 1,70 320- 10,00
191- 1,22 ----------------------------------------------------
320- 9,70 (Bayii
KDV' yi iç yüzde ile indirim konusu
---------------------------------------------------- yapamaz)
6. Fatura 7.
Fatura
Distribütör Firmanın Operatöre Bayiinin
Distribütöre Düzenleyeceği
Düzenleyeceği Komisyon Faturası Komisyon
Faturası
---------------------------------------------------- -----------------------------------------------------
120- 1,18 120- 0,50
391- 0,18 600- 0,50
600- 1,00 -------------------------------------------------------
--------------------------------------------------- (Bayii
komisyon faturasında KDV hesap etmeyecektir)
3.2. Kârlı Teslim Yöntemi
Kullanılan
bir başka yöntem ise söz konusu kartların dağıtım kanallarına her teslimi
aşamasında belli bir kâr marjı üzerinden hesaplanan tutarın satış bedeline
yansıtılması yöntemiyle gelir yaratılmasıdır. Bu yöntemde operatörler, piyasaya
sürecekleri ön ödemeli kartların distribütörlere satış bedelini kartın üzerinde
yazan bedelin altında bir tutarda belirlemekte ve distribütörler de bu tutarın
üzerine belli bir kâr marjı koyarak alt bayilerine teslim
gerçekleştirmektedirler. Böylece ön
ödemeli kartın nihai tüketiciye ulaşana kadarki teslimlerinin her aşamasında
gelir ve mal teslimine bağlı olarak KDV doğmuş olmaktadır. GSM operatörü
açısından gelir yine birinci yöntemde açıklandığı şekilde doğacaktır.
Örnek;
GSM
Operatörü Distribütör Bayii
Net Tutar : 6,48 TL 8,10
TL 9,62
TL
Sabit ÖİV : 1,62 TL
Toplam : 8,10 TL 8,10 TL 10,00
TL
KDV : 1,46 TL 1,52
TL
Toplam : 9,56 TL 9,62
TL 10,00
TL
(Distribütör tarafından nihai satış bedeline iç yüzde
uygulanarak satış KDV matrahı bulunmuş ve bu matrah üzerinden KDV
hesaplanmıştır.)
1. Fatura
2. Fatura 3.
Fatura
GSM Operatörü Muhasebe Kaydı Distribütör
Muhasebe Kaydı Bayii
Muhasebe Kaydı
------------------------------------------------- ----- --------------------------------------------------- ----------------------------------------------
120- Distribütör 9,56 120- 9,62 120- 10,00
600- 6,48 600- 8,10 600- 10,00
394- 1,62 391- 1,52 --------------------------------------------
391- 1,46 ----------------------------------------------------
--------------------------------------------------
4. Fatura 5.
Fatura
Distribütör Firmanın Operatörden Bayiinin
Distribütörden Gelen
Gelen Faturayı Kayıtlarına Alması Faturayı
Kayıtlarına Alması
--------------------------------------------------- ----------------------------------------------------
153- 6,48 153- 9,62
153- 1,62 320- 9,62
191- 1,46 ----------------------------------------------------
320- 9,56 (Bayii
KDV' yi iç yüzde ile indirim konusu
---------------------------------------------------- yapamaz)
Her
iki yöntemde de teslimden doğan KDV, kanunda ifade edilen hükümler çerçevesinde
tahsil edilmektedir. Fiziki teslimlere ilişkin gerçekleştirmiş olduğumuz teslim
yöntemlerinde sanal olarak da gelir ve vergi aynı yöntemle doğmaktadır. Ancak
burada teslim, fiziki olarak değil sanal limit oluşturulması şeklinde
gerçekleşmektedir.
4. Sonuç
GSM
operatörlerinin nihai tüketicilere gerçekleştirecekleri ön ödemeli kart
satışları 85 numaralı KDV tebliği ile özel matrah şekli olarak belirlenmiştir. Nihai
tüketicilere ulaşmakta farklı dağıtım yöntemleri kurgulanmış olmasına rağmen
temel olarak distribütörler bayii karını ihtiva edecek şekilde KDV yi
hesaplamak ve beyan etmek zorundadır. Özel matrah şekli sadece kanunda açıkça
yer alan ve Maliye Bakanlığınca belirlenen teslimlerde geçerlidir. Bu nedenle distribütör ve bayiinin ön ödemeli
kart satışı dışında gerçekleştireceği tüm teslimler için normal yöntemle KDV
hesap etmesi ve indirim mekanizmasını kullanması gerekmektedir.
