YÜKLENİLEN KATMA DEĞER VERGİSİ'NİN İNDİRİMİNİN TAKVİM YILI AÇISINDAN İNCELENMESİ

 Mustafa BELİR

Dolaylı vergiler , mal ve hizmet kullanımından kaynaklanan vergilerdir. Yapısı itibariyle dolaylı vergiler arasında yer alan ve yayılı muamele vergilerine benzeyen Katma Değer Vergisi (KDV), indirim mekanizması ile, sadece son eklenen katma değeri vergilendirmesi yönüyle yayılı muamele vergisinden ayrılmaktadır. Mükelleflerin,ticari muamelelerinde mal veya hizmet alımlarına istinaden yüklenmiş oldukları Katma Değer vergisini indirim konusu yapabilmelerinin takvim yılı açısından incelenmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

1. Giriş

Katma Değer Vergisi ( KDV), mal teslimi ve hizmet ifası sonucu yaratılan katma değerin vergilendirilmesini esas alan ve yaygın bir şekilde AB (Avrupa Birliği) ülkelerinde uygulanan çağdaş bir muamele vergisidir.[1] Genel olarak konusu ; mal teslimi , hizmet ifası ve bu mal ve hizmetlerin ithalatıdır. Mükelleflerce üretilen mal ve hizmetler, nihai tüketiciye ulaşana kadar her aşamada vergilendirilmektedir. Bu durum, verginin pramitleşmesi sorununu ortaya çıkarabilmekte ve üretilen mal ve hizmetlerin nihai tüketiciye fahiş fiyatlarla teslim edilmesine neden olabilmektedir. Bu durumun önüne geçebilmek ve sadece üretilen katma değerin vergilendirilmesini sağlamak amacıyla Katma Değer Vergisi'nde indirim mekanizması oluşturulmuştur. Böylelikle yüklenilen verginin,  mükellefin tesliminde hesaplanan vergiden düşülmesi suretiyle her aşamanın tamamı değil sadece katma değer yaratılan kısmın vergilendirilmesine çalışılmıştır. Dolaysıyla KDV'nin indirim mekanizmasının sağlıklı çalışması büyük önem taşımaktadır.

2.Katma Değer Vergisi'nin Konusu

Ülkemizde KDV uygulaması, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu[2] ile yürürlüğe girmiştir. Anılan kanunun verginin konusuna ilişkin hüküm bildiren  1.maddesi şu şekildedir; '' Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1.) Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2.) Her türlü mal ve hizmet ithalatı,3.) Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler: a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri, b) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Her türlü şans ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması,c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi,d) (Değişik : 16/6/2009-5904/8 md.) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ile 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi,e) Boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları, f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,  h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler.Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez. İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez.''

Yukarıda yer alan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere genel olarak mal teslimi ve hizmet ifası KDV' nin konusunu oluşturmaktadır. Teslim, kanunun 2. maddesinde ; ''bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.'' şeklinde tanımlanmıştır. Hizmet ise kanunun 4. maddesinde ,''teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler'' olarak tanımlanmıştır.      

KDV'nin konusuna giren işlemler ve bu işlemlerin nitelikleri tayin ve tespit edilirken AB direktifleri ve başlıca AB üyesi ülkelerin uygulamaları dikkate alınarak paralellik sağlanmaya çalışılmıştır. Bazı hususlarda ise ülkemiz koşullarına uygun hükümlerin getirilmesine özen gösterilmiştir. Ayrıca, işlemlerin dayanağını oluşturan faaliyetler ile ilgili çerçeve oluşturulurken, öncelikle Gelir Vergisi Kanunu esas alınmış ve bu kanunda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer mevzuat hükümleri dikkate alınması ilke olarak benimsenmiş ve bu yolla verginin konusunda değişik yorumların önüne geçilmeye çalışılmıştır.[3]

3. Verginin Mükellefi

Katma Değer Vergisi Kanununda mükellef ile ilgili olarak genel bir tanımlama mevcut değildir. Bunun yerine, işlemlerin özellikleri belirtilerek mükellef hakkında bilgi verilmeye çalışılmıştır.[4] KDV kanununun 8.maddesinde verginin mükellefi şu şekilde ifade edilmiştir;''1. Katma Değer Vergisinin Mükellefi: a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, b) İthalatta mal ve hizmet ithal edenler, c) Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar,d) PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları,e) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler,f) (Mülga: 14/3/2007-5602/11 md.)g) 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler, h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,ı) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır. 2. (Değişik : 3/6/1986 - 3297/2 md.) Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. (Değişik son cümle: 25/12/2003-5035/6 md.) Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir. ''

 

4.KDV'nin İndirimi

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinde tanımlanan ve yine aynı kanunda sayılan istisnalar dışındaki tüm teslim ve hizmetler katma Değer Vergisi'ne tabidir. Mükelleflerin, hesaplamış oldukları katma değer vergisinden faaliyetlerine ilişkin hangi vergileri  indirim konusu yapabilecekleri kanunun 29. maddesinde açıklanmıştır. Madde hükmü uyarınca mükellefler, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV ile(KDV Kanunu Madde 29/1/(a)) ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini(KDV Kanunu Madde 29/1/(b))  indirim konusu yapabilmektedir.

Dikkat edilecek olursa kanun koyucu indirim işleminin gerçekleştirilmesi için KDV' nin ödenmiş olma şartını sadece ithalatı yapılan mal ve hizmetlerde aramaktadır.Ayrıca KDV'nin indirim konusu yapılabilmesi için  ilgili maddenin (a) fıkrasında belirtildiği üzere tevsik edici belge üzerinde ayrıca gösterilmesi icap etmektedir.

Tevsik edici belge şartı ayrıca kanunun 34. maddesinde şu  şekilde açıklanmıştır ; ''1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir. 2. Katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceği Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit olunur.'' Madde hükmünden ve 29/1 maddesinin (a) bendinden de anlaşılacağı üzere, KDV'nin indirim konusu yapılabilmesi için tevsik edici bir belgenin var olması, fatura ve fatura benzeri vesikalarda KDV' nin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Belge üzerinde KDV tutarının ayrıca gösterilmemesi durumunda fatura toplam tutarı üzerinden iç yüzde yöntemiyle hesaplanıp indirim konusu yapılan KDV vergi ziyaına sebep olacaktır.  Katma Değer Vergisinin ayrıca gösterilmesi gereğinin bulunmadığı durum ise kanunun 20. maddesinin 4. fıkrasında şu şekilde açıklanmıştır ; ''Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur(yolcu taşıma biletleri, posta alındıları, akaryakıt ve tekel maddeleri) ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez.''

Bu açıklamalar ışığında indirim konusu yapılamayan KDV 'nin ne olacağı sorusu akla gelmektedir. Konu, ilgili kanunun 58. maddesinde şu şekilde açıklanmıştır ;  ''Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.''Maddenin mefhumu muhalifine bakılacak olursa hesaplanan KDV'den, indirim konusu yapılamayan KDV, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahında indirim konusu yapılabilmekte, dolayısıyla gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.

5. Yüklenilen KDV'nin İndiriminde Takvim Yılı

KDV Kanununun ''Vergilendirme Dönemi ve Beyan Esası '' başlıklı ikinci bölümünde vergilendirme dönemi olarak ay kesirleri dikkate alınmıştır (Madde 39.). Ayrıca kanunun 41. maddesinin 1. fıkrası şu şekildedir; 1. Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.''  Dolayısıyla KDV indirimi dönemler itibariyle yapılabilmektedir. Kanunun 29.maddesinin 3. fıkrası;'' (Ek: 3/6/1986 – 3297/9 md.) İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. '' şeklindedir. Madde hükmü gereğince KDV ,vergiyi doğran olayın(mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleştiği yıl) gerçekleştiği yıl içinde kanuni defterlere kaydedilmek ve VUK' da fatura ve fatura benzeri olarak tanımlanan vesikalarda ayrıca gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilmektedir.

5.1. İndirim Hakkı Kavramı

İlgili maddede ''indirim hakkı'' olarak tanımlanan kavram aslında bir zorunluluktur. Daha önce de açıklanmış olduğu üzere mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, kanunun 58. maddesi gereği Gelir ve kurumlar vergisinin matrahından indirim konusu yapılamamaktadır. Dolayısıyla mükellef indirmek durumunda olduğu vergiyi  eğer indirim konusu yapmaz ise ''Kanunen Kabul Edilmeyen Gider ''olarak dikkate alması gerekmektedir.

5.2. Vergiyi Doğuran Olay

İndirim hakkının kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılının aşılmaması gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay, KDV kanununun   1. maddesinde sayılan ve verginin konusunu oluşturan mal teslimi ve hizmet ifası niteliğindeki ticari işlemin meydana gelmesidir. KDV kanununun 3.maddesinde teslimden sayılan haller ;a) Vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi,b) Vergiye tabi malların, üretilip teslimi    vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı,c) Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri'' şeklinde sayılmıştır. Aynı kanunun 5.maddesinde '' Vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır'' denmektedir.

Bununla birlikte, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi durumunda veya   teslim fiilinin dışındaki her türlü hizmet ifasının gerçekleşmesi durumunda vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

5.3. Vesikaların Kanuni Defterlere Kaydedilmesi

İşletmeler üçüncü şahıslarla olan ticari ilişki ve işlemleriyle ilgili kayıtlarını belgelemek zorundadırlar. (VUK madde 227) VUK' nun İkinci bölümünde ''Fatura ve Fatura Yerine Geçen Vesikalar'' sayılmış ve kanunun 229. maddesinde fatura, ''satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır '' şeklinde tanımlanmıştır.

Vergi Usul Kanununun dokuzuncu bölümünde ''Kayıt Nizamı'' ile ilgili hükümlere yer verilmiştir.VUK' na göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilmekte ve bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilmektedir. (VUK.Madde 215.)Ayrıca defterler mürekkep ile yazılmalı (Madde 216) ve yapılan yanlışlar ise muhasebe kaidelerine göre düzeltilmelidir (Madde 217). Ayrıca defterde kayıtlar arasında yazılmaya mahsus olan satırlar boş bırakılmaması gerekmekte olup ,sayfa kopartılamamakta ve defter sayfa sayılarının birbirini takip etmesi gerekmektedir (Madde 218) 

Yukarıda defter kayıt nizamı ile ilgili yapılan açıklamalara takiben VUK 219. maddesi şu şekildedir;'' a) Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.b) Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten  müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevap vermez.c) Günlük kasa, günlük, perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir. ''

Yapılan açıklamalar ışığında indirim hakkı, belgelerin yasal defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde doğmakta ve  bu dönemde kullanılması gerekmektedir. Dolayısıyla tevsik edici vesikaların, VUK 'nda belirtilen usul hükümleri uyarınca en fazla 10 gün içerisinde kayıtlara alınması ve en geç 45 gün içerisinde yasal defterlere  intikal ettirilmesi gerekmektedir. Buna  göre  indirimin yasal defterlere kayıt tarihinden önce kullanılması erken KDV indirimine, sonra kullanılması ise yersiz KDV indirimi dolayısıyla vergi ziyaına sebep olabilmektedir.

5.4. Hesap Dönemi Açısından Takvim Yılı Kavramı

Vergi kanunlarında kural olarak hesap dönemi bir takvim yılıdır (01.01....-31.12....). Ancak mükelleflere yaptıkları işin mahiyetine göre özel hesap dönemi tayin edilebilmektedir. Bu durumda kanunda bahsi geçen takvim yılı kavramı mükellefleri tereddütte bırakabilmektedir.

Genel kural olarak mükellefler, mali takvim yılı içerisinde gerçekleştirdiği faaliyetlerinden doğan  ve alış belgelerinde gösterilen KDV'yi içinde bulunduğu takvim yılında yasal defterlerine kaydederek indirim konusu yapmaktadırlar. Ancak, özel hesap dönemi tayin olunan mükelleflerin geçmiş takvim yılına ait olmakla birlikte bir sonraki takvim yılında ancak hesap dönemi içerisinde olmak kaydıyla ilgili vesikaları yasal defterlerine kaydedip kaydedemeyecekleri ve KDV'ni indirip indiremeyecekleri konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Maliye Bakanlığı 05.05.2004 tarih ve 15 sıra numaralı KDV sirküleri ile bu konuya açıklık getirmiş ve sirkülerin ilgili bölümünde bu durumu şu şekilde açıklayarak çözüme kavuşturmuştur;''... bu hüküm ve açıklamalara göre, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler indirim haklarını yıl içinde kullanabildiklerinden, gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerinin de yüklendikleri katma değer vergisini özel hesap dönemini aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmeleri mümkün bulunmaktadır''

Buna göre özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler de hesap dönemini aşmamak kaydıyla indirime esas belgeleri kanuni defterlerine kaydettiği tarihte indirim konusu yapabilmektedir. Böylelikle kanunda takvim yılı olarak düzenlenen madde hükmü, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için vergide adalet ilkesi göz önüne alınarak genişletilmiş olmaktadır.

6.KDV'nin İndirimde Vergiyi Doğuran Olayın Vuku Bulduğu Takvim Yılının Aşılmamasına  Dair Özelge Örnekleri

Konu ile ilgili olarak yukarıda yapılmış olan açıklamalara dayanak olacak pek çok özelge tayin olunmuştur . Bu özelgelerin bazılarını idarenin konuya bakış açısını daha iyi anlayabilmek açısından paylaşmakta fayda bulunmaktadır ;

MB' nın 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105-[219- -8749]-827 sayılı özelgesi,

İlgi dilekçenizde; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, 2010 yılında işyerinin tadilat ve inşaat işini ... . Şti.'ne yaptırdığınız ve yapılan işe istinaden adı geçen şirketin .../2010 tarihinde ... TL tutarında fatura düzenleyerek şirketinize gönderdiği, şirketinizce yapılan işin metrajlarının hatalı olduğu gerekçesiyle faturaya yasal olan 7 günlük süre içerisinde itiraz edilerek iadeli taahhütlü olarak faturanın ... . Şti.'ne geri gönderildiği, adı geçen şirketin itiraz sonucu fatura bedelinin tahsili için alacak davası açtığı ve dava devam etmekte iken karşılıklı uzlaşma sonucunda .../2011 tarihi itibariyle mutabakat sağlandığı, .../2010 tarihinde düzenlenen faturanın adı geçen şirket tarafından Aralık 2010 döneminde beyan edildiği, şirketinizin faturayı iade etmesi nedeniyle beyan edemediği belirtilerek, uzlaşma sonucunda faturanın kayıtlarınıza nasıl intikal ettirileceği ve Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

(...)

Bu hükümler uyarınca, Şirketinize 2010 yılında ifa edilen bir hizmete ilişkin olarak düzenlenen, ancak bedel üzerindeki anlaşmazlık sebebiyle kayıtlara alınmayan .../2010 tarihli faturadaki KDV nin, 2011 ve takip eden yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir.

(...)

Buna göre, .......... Şti. tarafından adınıza düzenlenen .../2010 tarihli faturaya yasal süresi içinde itiraz edildiği, adı geçen firma ile aranızdaki ihtilaf nedeniyle faturanın günümüze kadar kayıtlarınıza alınamadığı ve dava devam etmekte iken karşılıklı uzlaşma sonucunda .../2011 tarihi itibariyle mutabakat sağlandığı anlaşılmış olup, bu nedenle .../2010 tarihli faturanın 2010 yılı defterinize kaydedilmesi mümkün bulunmamakta olup, genel muhasebe ilkelerine uymak ve ilgili yıl gelir hesaplarıyla bağlantı kurulmak suretiyle söz konusu faturanın içinde bulunan yılın defterlerine kaydedilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, muamelelerin defterlere yukarıda yer alan süreler içersinde kaydedilmemesi halinde Vergi usul Kanununun 352/1-6 ncı maddesi uyarınca usulsüzlük cezasının kesileceği tabiidir.                    

MB' nın 20.02.12 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-600 sayılı özelgesi;

Konu: 2009/Aralık dönemine ait faturanın 2010/Ocak döneminde kayıtlara alınması halinde VUK, GV ve KDV uygulaması

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, posta yolu ile elinize 27/1/2010 tarihinde ulaşan 3/12/2009 tarihli demirbaş faturasının kayıtlarınıza alınmasında, demirbaşa ilişkin katma değer vergisinin (KDV) maliyet bedeline eklenip eklenemeyeceği ile maliyet bedelinin geçmiş yıl giderleri kaleminde takip edilip edilemeyeceği sorulmaktadır.

(...)

Buna göre, demirbaş alımlarınıza ilişkin 2009/Aralık döneminde firmanıza düzenlenen  ancak posta yoluyla gönderildiği için 2010/Ocak döneminde kanuni defterlerinize kaydedilen faturada yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Bu faturada yer alan ve indirim konusu yapılamayan KDV tutarının, ilgili olduğu 2009 yılına ilişkin kurum kazancının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

7. Sonuç

Yüklenilen KDV'nin indirimde takvim yılı fazlasıyla önem arz eden bir konudur.  Mükellefler önceki yıllara ait olmakla birlikte stok veya benzeri bilanço kalemlerini ilgilendiren faturaları cari dönemde KDV'sini indirim konusu yaparak kayıtlarına almaktadırlar. Yukarıda teferruatıyla açıklanmaya çalışıldığı üzere, teslim ve teslimden sayılan haller veya hizmet ifasının gerçekleştiği yılda defter kayıtlarında yer almayan KDV'nin indirim konusu yapılması vergi ziyaına sebep olabilmektedir. Dolayısıyla, bilanço kalemlerini ilgilendiren bir belge özü itibariyle Gelir Vergisi Kanunu  veya Kurumlar Vergisi Kanunu açısında herhangi bir sorun teşkil etmiyor olsa bile Katma Değer Vergisi Kanunu açısından (vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş olması nedeniyle) yüklenilen KDV'nin indirimi konusunda sorun yaratmaktadır. 

---

[1] Doç. Dr. Erol, Ahmet, ''Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku'', Yaklaşım Yayınları, 2012, S.344

[2] Katma Değer Vergisi Kanunu, K.N. : 3065 /25.10.1984,R.G. :18563 /02.11.1984

[3] Prof. Dr. Kızılot, Şükrü, ''Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, 2012, S:69

[4] Prof. Dr. Kızılot, Şükrü, a.g.e, 2012, S:469

  

TELEKOMÜNİKASYON FAALİYETLERİ KAPSAMINDA FİZİKİ VE SANAL ÖN ÖDEMELİ KART SATIŞLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN İNCELENMESİ

Mustafa BELİR

Özet

                Müşterilerine farklı ve kişisel çözümler sunmak adına ''telekomünikasyon''  sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin satışa sundukları fiziki ve sanal ''ön ödemeli kartlar'' ile  ''jeton ve telefon kartlarının''[1] kendi dağıtım kanallarına (ADB ve AB)[2] ve sonrasında da nihai tüketicilere tesliminin  ''Katma Değer Vergisi (KDV)'' açısından incelenmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.    

1. Giriş

                Uzun zaman önce günlük hayatımıza giren cep telefonları ve diğer hızlı iletişim araçlarının kullanımı için, kişiye uygun çözümler bulmak adına, bu alanda faaliyet gösteren şirketler çeşitli alternatifler geliştirmişlerdir. Bu çözümlerin arasında en yaygın şekilde kullanılanı ön ödemeli kartlardır.  Belli bir konuşma limitinin kullanım öncesi satın alınması mantığına dayanan sistemde müşteriler, satın almış oldukları konuşma limitleri dahilinde kullanımlarını gerçekleştirmektedirler. Limitleri tükendiği zaman yeniden limit satın almaları halinde kullanımları devam etmektedir.Bu limitler fiziki olarak bir kartın üzerine şifre ile kodlanacağı gibi sanal olarak internet üzerinden de oluşturulabilmektedir.  Ancak bu basit mantığa dayanan ticari faaliyet, operatör şirketin söz konusu ön ödemeli kartları geniş bir dağıtım ağıyla müşterilerine ulaştırması sebebiyle vergilendirme usullerinde ve KDV'nin indirim mekanizmasında  bazı özellikli hususlar yaratmaktadır.

2. Ön Ödemeli Kart Satışında Katma Değer Vergisi

                Bilindiği üzere 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde; ticari , sınai , zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, aynı kanunun 1/3/a  maddesinde belirtilen ; Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetlerinin KDV'ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

                Aynı kanunun 23. maddesinde özel matrah şekline tabi işlemlerin neler olduğu belirlenmiş ve maddenin (f) bendinde Maliye Bakanlığının işin mahiyetine göz önünde tutularak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılındığı hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı'nın yayınlamış olduğu 85 numaralı KDV genel tebliğinin (C) bölümü ise şu şekildedir ;  ''Katma Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait katma değer vergisinin bayi karına isabet eden katma değer vergisini de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamayacaklardır. Öte yandan telefon kartı ve jeton satışları dahil bütün işlemleri özel matrah şekline göre vergilendirilenlerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır.''

                Katma Değer Vergisi kanunun 1. maddesinde belirtildiği üzere ön ödemeli kart satışları KDV'ye tabidir. Ayrıca Maliye Bakanlığı'nın kanunun ilgili maddesinden aldığı yetki ile çıkarmış olduğu 85 nolu tebliğde belirtildiği üzere, ön ödemeli bu kartların satışında özel matrah uygulaması söz konusudur.

2.1. Özel Matrah Şekli

                Maliye Bakanlığı’nca 85 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile GSM operatör şirketleri tarafından çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışları özel matrah şekilleri arasında sayılmıştır. Buna göre; bu ürünleri perakendeci bayilere satan mükellefler(distribütörler), perakendeci bayinin kârını da içerecek şekilde KDV hesaplayarak beyan edeceklerdir. İlgili dönemde satış bedeli ve isabet eden genel orandaki KDV beyannamenin ''Tevkifat uygulanmayan işlemler satırında''(10. satır), bayi karına isabet eden KDV ise beyannamenin ''İlave Edilecek KDV''(30. satır) satırına yazılarak  beyan edilecektir.  Perakendeci bayiler, bu kapsamdaki satışları için ayrıca KDV hesaplamayacak ve satış bedellerini KDV beyannamesinin ''Özel Matraha Tabi İşlemler'' (42. satır) satırında göstereceklerdir. Faaliyetlerinin sadece bu kapsamdaki satışlardan oluşması durumunda perakendeci bayilerin KDV mükellefiyeti tesis ettirilmesine gerek bulunmamaktadır.

                Özel matrah şekilleri ; uygulama kolaylığı sağlamak, teslimleri vergiden istisna olan bazı mallarda bu uygulamayı nihai tüketiciye de yansıtmak ve uygulamada oluşabilecek tereddütleri gidermek gibi nedenlerle belirlenmiştir. Daha farklı bir bakış açısıyla amaç; KDV'nin indirim mekanizmasında ortaya çıkabilecek riskleri ortadan kaldırarak amme alacağını güvence altına almaktır.

2.2. Verginin Matrahı

             KDV kanununun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrah ;''1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. 2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. 3. (Mülga : 22/7/1998 - 4369/82 md.) 4. Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez. '' demektedir. Ayrıca aynı kanunun 24. maddesinde matraha dahil olan bedeller şu şekilde sayılmıştır; ''a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.'' Bununla birlikte hesaplanan KDV ve ticari teamüllere uygun olarak fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen iskontolar KDV matrahına girmemektedir.

            Ön ödemeli kart satışına ilişkin KDV matrahının belirlenmesinde en önemli konu ''Özel İletişim Vergisi''nin matraha dahil olup olmadığıdır. Kanunun 24. maddesinin b fıkrasında Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar KDV' nin matrahını oluşturan unsurlar arasında sayılmıştır.Ayrıca 85 numaralı KDV genel tebliğinin (D) ayrımı şu şekildedir; ''4481 Sayılı Kanunun(8) 4605 sayılı Kanunla(9) değişik 8 inci maddesinde özel iletişim vergisinin mükellefinin cep telefonu işletmecileri olduğu, bu verginin katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca cep telefonu işletmecileri tarafından verilen (ön ödemeli kart satışları dahil) tesis, devir, nakil ve haberleşme hizmetlerine ilişkin olarak özel iletişim vergisi mükellefi olan cep telefonu işletmecilerinin düzenleyeceği faturalarda hesaplanan özel iletişim vergisi katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Ancak, cep telefonu işletmecilerinin verdiği haberleşme hizmetlerinde kullanılan kartların satışını yapanların, özel iletişim vergisi mükellefi olmamaları nedeniyle cep telefonu işletmecilerinin hesapladığı özel iletişim vergisini katma değer vergisi matrahından indirmeleri söz konusu değildir. ''                

                İlgili madde hükümleri ve yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere ön ödemeli kartların GSM operatörleri tarafından Distribütörlere teslimi sırasında hesapladıkları - KDV nin matrahına dahil olmayan - ''Özel İletişim Vergisi'' distribütörlerin bayilere gerçekleştireceği satışlarda, distribütörlerin bu verginin mükellefi olmamaları sebebiyle, matrahın bir unsuru olarak dikkate alınacaktır.  

3. Ön Ödemeli Kartların Nihai Tüketiciye Teslim Şekilleri ve Verginin Doğması

                Ön ödemeli kartların kullanım mantığı her operatör için aynı olmakla birlikte bu kartları -nihai tüketicilere ulaştırılması sırasında- ana bayi ve alt bayiler arasındaki tedavülü ile satış ve dağıtım ağındaki değişikliklere paralel olarak gelirin doğması aşamaları farklılıklar göstermektedir. Fiziki olarak tasarlanan söz konusu kartlar ile ilgili piyasada sıklıkla iki dağıtım yöntemi kullanılarak gelir yaratılmakta ve KDV doğmaktadır.

3.1. Komisyon Yöntemi

                Kullanılan yöntemlerden biri, ön ödemeli kartların operatörün nihai satış bedeli üzerinden distribütöre ve diğer alt bayilere teslimi sonrasında komisyon faturaları ile firmaların gelirlerini yaratması durumudur. Öncelikle operatör satışa konu ön ödemeli kartı satış bedeli üzerinden distribütör firmaya teslim etmektedir. Bu işlem sonrasında distribütör firma da alt bayilerine teslimi yine aynı tutar üzerinden gerçekleştirmektedir. Teslimin son aşaması gerçekleştikten sonra ise distribütör firma satış gelirine bağlı olarak belli bir oranda komisyon faturasını operatöre düzenlemektedir.  Ayrıca distribütöre bağlı alt bayilerde sırasıyla bir üstünde yer alan dağıtıcısına ve son olarak da distribütöre komisyon faturası düzenlemektedir. Bu noktada gelir, distribütör firma ve alt bayiler açısından komisyon bedellerinin tahakkuku ile doğacaktır.  GSM[3] operatörü açısından ise nihai tüketicinin ön ödemeli kart limitini cihazına yükleyip hizmetten yararlanmaya başlaması ile gelir doğacaktır. Gelir, GSM operatörü açısından nihai tüketici tarafından kullanılan hizmet kadar tahakkuk edecektir.

Örnek;

                                                                                                                      GSM Operatörü                                         Distribütör                                                   Bayii

 Net Tutar                                                                            :                      6,78 TL                                                         8,48 TL                                                         10,00 TL

Sabit  ÖİV                                                                            :                      1,70 TL         

KDV                                                                                      :                      1,22 TL                                                         1,52 TL

Toplam                                                                                :                      9,70 TL                                                         10,00 TL                                                       10,00 TL

(Distribütör tarafından nihai satış bedeline iç yüzde uygulanarak satış KDV matrahı bulunmuş ve bu matrah üzerinden KDV hesaplanmıştır.)

1. Fatura                                                                                                     2. Fatura                                                                                                    3. Fatura

GSM Operatörü Muhasebe Kaydı                                                        Distribütör Muhasebe Kaydı                                                                 Bayii Muhasebe Kaydı

-------------------------------------------------                     -----                                        ---------------------------------------------------                                          ----------------------------------------------

120- Distribütör                 9,70                                                               120-                                      10,00                                                            120-               10,00

                        600-                                      6,78                                                               600-                                      8,48                                                               600-               10,00

                        394-                                      1,70                                                               391-                                      1,52                                       --------------------------------------------

                        391-                                      1,22                                       ----------------------------------------------------

--------------------------------------------------                      

4. Fatura                                                                                                     5. Fatura

Distribütör Firmanın Operatörden                                                       Bayiinin Distribütörden Gelen

Gelen Faturayı Kayıtlarına Alması                                                        Faturayı Kayıtlarına Alması

---------------------------------------------------                                         ----------------------------------------------------

153-                                      6,78                                                              153-                                      10,00

153-                                      1,70                                                                                      320-                                      10,00

191-                                      1,22                                                              ----------------------------------------------------

                        320-                                      9,70                                       (Bayii KDV' yi iç yüzde ile indirim konusu

----------------------------------------------------                                        yapamaz)

6. Fatura                                                                                                     7. Fatura

Distribütör Firmanın Operatöre                                                            Bayiinin Distribütöre Düzenleyeceği

Düzenleyeceği Komisyon Faturası                                                       Komisyon Faturası

----------------------------------------------------                                        -----------------------------------------------------

120-                                      1,18                                                               120-                                      0,50

                        391-                                      0,18                                                              600-                                      0,50

                        600-                                      1,00                                       -------------------------------------------------------

---------------------------------------------------                                         (Bayii komisyon faturasında KDV hesap etmeyecektir)

3.2. Kârlı Teslim Yöntemi           

                Kullanılan bir başka yöntem ise söz konusu kartların dağıtım kanallarına her teslimi aşamasında belli bir kâr marjı üzerinden hesaplanan tutarın satış bedeline yansıtılması yöntemiyle gelir yaratılmasıdır. Bu yöntemde operatörler, piyasaya sürecekleri ön ödemeli kartların distribütörlere satış bedelini kartın üzerinde yazan bedelin altında bir tutarda belirlemekte ve distribütörler de bu tutarın üzerine belli bir kâr marjı koyarak alt bayilerine teslim gerçekleştirmektedirler.  Böylece ön ödemeli kartın nihai tüketiciye ulaşana kadarki teslimlerinin her aşamasında gelir ve mal teslimine bağlı olarak KDV doğmuş olmaktadır. GSM operatörü açısından gelir yine birinci yöntemde açıklandığı şekilde doğacaktır.

Örnek;

                                                                                                                      GSM Operatörü                                         Distribütör                                                   Bayii

 Net Tutar                                                                            :                      6,48 TL                                                         8,10 TL                                                         9,62 TL

Sabit  ÖİV                                                                            :                      1,62 TL         

Toplam                                                                                :                      8,10 TL                                                          8,10 TL                                                         10,00 TL

KDV                                                                                      :                      1,46 TL                                                         1,52 TL

Toplam                                                                                :                      9,56 TL                                                         9,62 TL                                                         10,00 TL

(Distribütör tarafından nihai satış bedeline iç yüzde uygulanarak satış KDV matrahı bulunmuş ve bu matrah üzerinden KDV hesaplanmıştır.)

1. Fatura                                                                                                     2. Fatura                                                                                                    3. Fatura

GSM Operatörü Muhasebe Kaydı                                                        Distribütör Muhasebe Kaydı                                                                 Bayii Muhasebe Kaydı

-------------------------------------------------                     -----                                        ---------------------------------------------------                                          ----------------------------------------------

120- Distribütör                 9,56                                                               120-                                      9,62                                                              120-               10,00

                        600-                                      6,48                                                               600-                                      8,10                                                               600-               10,00

                        394-                                      1,62                                                               391-                                      1,52                                       --------------------------------------------

                        391-                                      1,46                                       ----------------------------------------------------

--------------------------------------------------

                                                                      

4. Fatura                                                                                                     5. Fatura

Distribütör Firmanın Operatörden                                                       Bayiinin Distribütörden Gelen

Gelen Faturayı Kayıtlarına Alması                                                        Faturayı Kayıtlarına Alması

---------------------------------------------------                                         ----------------------------------------------------

153-                                      6,48                                                              153-                                       9,62

153-                                      1,62                                                                                      320-                                      9,62

191-                                      1,46                                                              ----------------------------------------------------

                        320-                                      9,56                                       (Bayii KDV' yi iç yüzde ile indirim konusu

----------------------------------------------------                                        yapamaz)

                Her iki yöntemde de teslimden doğan KDV, kanunda ifade edilen hükümler çerçevesinde tahsil edilmektedir. Fiziki teslimlere ilişkin gerçekleştirmiş olduğumuz teslim yöntemlerinde sanal olarak da gelir ve vergi aynı yöntemle doğmaktadır. Ancak burada teslim, fiziki olarak değil sanal limit oluşturulması şeklinde gerçekleşmektedir.

4. Sonuç

                GSM operatörlerinin nihai tüketicilere gerçekleştirecekleri ön ödemeli kart satışları 85 numaralı KDV tebliği ile özel matrah  şekli olarak belirlenmiştir. Nihai tüketicilere ulaşmakta farklı dağıtım yöntemleri kurgulanmış olmasına rağmen temel olarak distribütörler bayii karını ihtiva edecek şekilde KDV yi hesaplamak ve beyan etmek zorundadır. Özel matrah şekli sadece kanunda açıkça yer alan ve Maliye Bakanlığınca belirlenen teslimlerde geçerlidir.  Bu nedenle distribütör ve bayiinin ön ödemeli kart satışı dışında gerçekleştireceği tüm teslimler için normal yöntemle KDV hesap etmesi ve indirim mekanizmasını kullanması gerekmektedir.   

---

[1] Ön Ödemeli Kart: Fiziki ve Sanal Ön ödemeli kartlar ile  jeton ve telefon kartları

[2] ADB: Ana Dağıtıcı Bayi, AB:Alt Bayi

[3] GSM :  Küresel Mobil İletişim Sistemi

Bu  Makale Şubat 2014 Tarihimde E-Yaklaşım' da Yayınlanmıştır.