MUSTAFA BELİR
Ticari faaliyetlerine devam etmekte olan işletmeler borçlarını ödemekte zaman zaman zora düşmektedirler. Böyle bir durumda -ödeme yeteneğini yitirmediği halde- alacaklı işletmeler, borçlusunu içinde bulunduğu güç durumdan kurtarmak maksadıyla kısmen veya tamamen alacağından vazgeçebilir. Sulh ya da konkordato yoluyla vazgeçilen alacağın, borçlu ve alacaklı açısından vergi karşısındaki durumu bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.
1. Giriş
Vazgeçilen alacaklar, borçlu ve alacaklının ''konkordato ve sulh yolu ile'' tahsilinden vazgeçilmiş olan alacaklardır. Alacaklı ve borçlu, karşılıklı irade beyanında bulunarak borçlunun edimini yerine getirmeden aralarındaki borç ilişkisini sonlandırmaktadırlar . Ancak bu durum alacaklı ve borçlu açısından vergi kanunları karşısında farklı sonuçlar doğurmaktadır. Vergi Usul Kanunu (VUK) 324. maddesi ;'' Konkordato veya sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur '' demektedir. Madde gereğince; alacaklının alacağından vazgeçmesi sonucu, borçlu borcunu mukayyet değeri üzerinden özel bir karşılık hesabına aktarmaktadır. Böylelikle borçlunun, vazgeçilen alacak sonrası aktifinde gerçekleşen artış sonucu doğan gelir kanun koyucunun tanıdığı olanak ile ertelenmiş olmaktadır. Kanun koyucu vergi alacağından tamamen vazgeçmemiş sadece ertelemiştir. Ancak bahsi geçen alacağın ne tür bir alacak olacağı konusunda açıklama bulunmamaktadır. Alacaklı açısından ise durum biraz farklıdır. Vazgeçilen alacak, alacaklı açısından değersiz bir alacak hükmü kazanmaktadır. Ancak ileride açıklanacağı üzere alacaklının aktifinde azalmaya yol açan bu işlem zarar yoluyla kurum kazancından indirim konusu yapılamamaktadır.
2. Değersiz ve Şüpheli Alacaklar
Konunun daha iyi açıklanabilmesi için şüpheli ve değersiz alacaklardan kısaca bahsetmek gerekmektedir. Vergi Usul Kanununun(VUK) ''Alacaklar ve Sermayede Amortisman ''bölümünde şüpheli ve değersiz alacak kavramları tanımlanmıştır . VUK 'nun ''değersiz alacaklar'' başlıklı 322. maddesi gereğince; ''kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.'' Madde hükmünden anlaşılacağı üzere kazai bir hüküm ve ya kanaat verici bir vesikaya göre alacak değersiz hale gelebilmektedir. Değersiz hale gelen alacaklar mukayyet değerleriyle zarar yazılmak suretiyle kurum kazancından indirim konusu yapılabilmektedir.
Kanunun ''şüpheli alacaklar'' başlıklı 323. maddesi ise şu şekildedir;'' (2365 sayılı Kanunun 55'inci maddesiyle değişen madde) Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. (2455 sayılı Kanunun 3'üncü maddesiyle değişen bent) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılır.Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.'' Kanun koyucu bir alacağın şüpheli duruma düşmesini bazı şartlara bağlamaktadır. Öncelikle söz konusu alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Ayrıca bu alacak yargıya intikal etmiş veya icra safhasına gelmiş olmalıdır. Ancak maddenin 2. fıkrasında yazılı şekilde birden çok kez istenmiş olmakla birlikte dava ve icraya değmeyecek derecede küçük alacaklar da şüpheli alacak sayılmaktadır. Alacaklar, ilgili maddedeki şartları taşıdığı yılda karşılık ayrılmak suretiyle kurum kazancından indirim konusu yapılabilmektedir. İlerleyen dönemde, tahsili gerçekleşen şüpheli alacak olduğu durumda tahsil edilen miktarlar ilgili dönemde kar - zarar hesabına intikal ettirilmelidir.
3. Vazgeçilen Alacaklarda Usul
Alacaktan vazgeçilmesi durumunda ilgili kanun maddesinin uygulanabilmesi için bu alacağın ''konkordato veya sulh '' yoluyla vazgeçilmiş olması gerekmektedir. Konkordato, 2004 sayılı ''İcra ve İflas Kanununda '' 12. bölümde uzlaşma yoluyla borcun yeniden yapılandırılması olarak açıklanmıştır. Sulh kavramı ile ilgili ise VUK geçici 24. maddesi ve 284 nolu VUK genel tebliğinde yapılan açıklamalar dışında herhangi bir açıklama mevcut değildir. Söz konusu geçici madde ve tebliğ 1999 yılında meydana gelen deprem felaketine maruz kalmış olan mükelleflerin VUK 322 ve 323 .maddelerine ilişkin uygulamalarına yönelik esasları belirlemektedir. Bu duruma ''Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu'' 169 numaralı kararında; ''sulh yoluyla vazgeçmeler herhangi bir şekle tabi olmayıp, inceleme elemanının yaptığı incelemelerde belgeler inceleme elemanına kanaat verdiği taktirde bu durum alacaktan vazgeçilmesi için yeterlidir'' şeklinde konuya açıklık getirmiştir.
Yukarıda yapılan açıklama neticesinde alacaktan vazgeçilmesi için öngörülen konkordato kazai , sulh yolu ise herhangi bir şekle tabi olmayan bir uygulamadır. Yeterli bilgi ve belgenin inceleme elemanına sunulması ve gerekirse alacaklı ve borçlunun edimin yerine getirilmemesi ile ilgili yapacağı ibra sözleşmesi ile gerekli şartlar gerçekleşmektedir.
4. Alacaklı ve Borçlu Açısından Vazgeçilen Alacak
Vazgeçilen alacak, alacaklı ve borçlu açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. Alacaklı açısından, değersiz alacak hükmü taşıyan ''vazgeçilen alacak'', borçlu açısından ise bir gelir unsurudur.
VUK 322 ve 323 . maddelerinde söz edilen değersiz ve şüpheli alacaklara hangi şartlarda karşılık ayrılacağı ve hangi şartlarda zarar yazılarak kurum kazancından indirim konusu yapılacağı yukarıda açıklanmıştır. Bu durumda ''vazgeçilen alacak'' alacaklı açısında VUK 322 ve 323. madde şartlarını taşımaması dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) hükmündedir. İlgili alacak vazgeçildiği dönemde alacaklı tarafından kapatılarak gider yazılacak ve dönem sonunda mali kara ilave edilecektir.
Yukarıda yapılan açıklamalar neticesinde ''vazgeçilen alacak'' alacaklıdan ziyade borçlu açısında özellik arz etmektedir. Özetle borçlu, alacaktan vazgeçildiği dönemde bahse konu alacağı kanuni defterlerinde bir karşılık hesabında takip edecektir. Hesap dönemi sonundan itibaren 3 yıl boyunca doğacak zararlardan mahsup edilecek olan alacak, 3. yılın sonunda tamamen ve ya kısmen
itfa edilemez ise itfa edilemeyen kısmı gelir yazılacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, alacaktan vazgeçildiği yıldan önce doğmuş olan zararlar bu karşılık hesabından mahsup edilemeyecektir.
Örnek;
2013 yılı için vazgeçilen alacağa ilişkin borçlunun hesap durumunun şu şekilde olduğunu var sayarsak,
-Dönem zararı = 1.000,00
-Geçmiş yıllar zararı = 2.000,00
-Vazgeçilen alacak = 3.000,00
Bu durumda vazgeçilen 3.000,00 TL alacak için 2013 yılına ait 1.000,00 TL dönem zararı itfa edilebilecektir(Alacaktan vazgeçildiği yıl 1. yıl). Ancak geçmiş yıllara ait 2.000,00 TL zarar ise bu hesapta dikkate alınmamaktadır. Böylelikle ''vazgeçilen alacağın'' 2014 ve 2015 yıllarında doğacak olan zararlar ile itfa edilemeyen kısmı 2015 yılı sonunda gelir yazılacaktır.
5. Sonuç ve Değerlendirme
Borçlu açısından ''vazgeçilen alacak'' , sermayede artışa sebep olan bir unsurdur. Bu sebeple ilgili alacağın öz kaynak hesaplarında bekletilerek itfa edilmesi gerekmektedir. Ayrıca alacaklının öz kaynaklarında azalışa sebep olan alacağın ''değersiz alacak'' hükmünde olmasına karşın ilgili madde hükümlerince karşılık ayrılamaması veya zarar kaydedilememesi dolaysıyla kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması yerinde bir uygulama olacaktır.
