Emre ATAÇ
Giriş
İthal Edilen ürünlerle ilgili satıcı tarafından sonradan gönderilen fiyat farkı faturaları ile ithal edilen ürünler için yurtdışından başka bir firmadan gönderilen komisyon faturalarının Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi yönünden değerlendirilmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.
A) İthal Edilen Ürünlerle İlgili Satıcı Tarafından Sonradan Gönderilen Fiyat Farkı Faturaları
Katma Değer Vergisi Açısından;
Katma Değer Vergisi Kanunun 21. Maddesine göre;
İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:
a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,
c) (4369 sayılı Kanunun 81'nci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 1.8.1998)(44) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan (4731 sayılı Kanunun 5/B maddesiyle değişen ibare)diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler(45) ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur parkı gibi ödemeler.
Katma Değer Vergisi Kanunun 24. Maddesine göre;
Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:
a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan hertürlü menfaat, hizmet ve değerler.
Bu anlamda fiili ithalattan sonra ortaya çıkan ek fiyat farkı tutarları katma değer vergisinin konusuna girmektedir.
Konuyla ilgili Denizli Vergi Dairesinin vermiş olduğu özelgesi aşağıda olup , ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak sonradan ortaya çıkan fiyat farklarına isabet eden KDV nin, Gümrük Kanunu çerçevesinde ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerektiğine değinmektedir.
Firma bu tür fiyat farkı faturalarına sorumlu sıfatıyla KDV uygulamakta olup tahakkuk eden vergiyi Maliye idaresine ödemektedir.
2011/48 numaralı Gümrük ve Ticaret Bakanlığının genelgesinde Sonradan kontrol denetimleri neticesinde tespit edilen, Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesinin birinci fıkrası kapsamında beyan edilmesi mümkün olduğu halde bu şekilde beyan edilmeyen gümrük kıymeti unsurları ile ilgili KDV'nin 2 Nolu KDV beyannamesi ile vergi dairelerine yatırıldığının tespit edildiği durumlarda da KDV farkının yukarıda 2 nolu bentte
(2- Gümrükte ödenmeyen royalti bedeline ilişkin KDV'nin 1 veya 2 nolu KDV Beyannamesi ilevergi dairesine ödenmesi durumunda, bu tutara ilişkin KDV ek tahakkuku yapılmaması,Royalti bedeliyle ilgisi olmayan ve 2 nolu KDV beyannamesiyle ödenen KDV'nin göz önünde bulundurulmaması,)
açıklanan şekilde tespit edilmesi gerekmektir denmektedir.
B) İthal Edilen Ürünler İçin Yurtdışından Başka Bir Firmadan Gönderilen Komisyon Faturaları
Katma Değer Vergisi Açısından;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde, Türkiye' de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde de hizmetin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanunun, 6/b maddesinde ise işlemlerin Türkiye' de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye' de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye' de faydalanılmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
KDV Kanunu’nun 9. maddesi, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde Maliye Bakanlığına vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi tanımıştır.
Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanarak KDV Genel Tebliği 117 ile bu kişi vekuruluşların Türkiye’de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı, ancak Türkiye’de faydalanılan hizmetlerde KDV’nin tamamının hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği yönünde düzenlemeler yapmıştır. Buna göre, yurt dışından hizmet ithal edildiğinde, hizmeti ithal eden tarafından hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve bu verginin 2 No’lu Katma Değer Vergisi Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.
Bu anlamda ithal edilen ürünlerle, katma değer verginsin konusuna giren bir hususla ilgili yurtdışı firma tarafından düzenlenen komisyon faturası katma değer vergisinin konusuna girmekte olup sorumu sıfatıyla kdv yerine getirilmelidir.
Kurumlar Vergisi Açısından;
KVK’ nun 30. Maddesi ve GVK’ nun 94. Maddesi hükümlerine göre, BKK ile belirlenmiş oranlarda dar mükellefiyete tabi kurumlara nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen ödemelerden gelir veya kurumlar vergisi kesintisi yaparlar.
Türkiye dışında yerleşik kişi veya kurumlar, Türkiye mukim gerçek veya kurumlara hizmet sunmak suretiyle elde ettikleri gelirler nedeniyle gelir veya kurumlar vergisine tabi olmaktadırlar. Bu vergilemeyi yapabilmek için ülkeler arasında imzalanmış çifte vergiyi önleme anlaşmalarında aksine hüküm olmaması gerekir. Bu vergileme genellikle hizmeti sunan açısından kurum veya şahıs olsun stopaj yoluyla yapılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu Maddesine göre stopaj yapabilmek için,
- Yurt dışından hizmeti sunan bir kurum olmalıdır.
- Yurt dışından alınan hizmet KVK’nun 30.Md. sayılan tevkifata tabi hizmetlerden olmalıdır.
- Hizmet alınan ülke ile Türkiye arasında çifte vergiyi önleme anlaşması olmamalıdır veya vergi anlaşmasında stopaj yapmayı engelleyecek hüküm olmamalıdır.
Yukarıdaki açıklamalar ışığında, stopaja tabi olan ve olmayan bazı ödemeler şöyledir;
Stopaja tabi ödemeler;
- Telif, imtiyaz, ticaret unvanı, marka, know-how, ihtira, işletme, alâmetifarika ve bunlara benzer GAYRİ MADDİ HAKLAR için ödenen bedeller ve kiralar,
- KİRALAMA hizmetleri karşılığında ödenen bedeller. ( finansal kira ve normal kira)
- Eleman ücretleri (Yurt dışında mukim bir şirkette çalışan ve geçici görevle Türkiye’ye gelen personel için yurt dışındaki firmaya ödenen ÜCRET karşılığı ödemeler)
- Danışmanlık, mühendislik, eğitim, montaj, tercüme hizmetleri gibi SERBEST MESLEK kapsamında yapılan ödemeler.
- Borç verme, mevduat ve benzeri fon kaynakları karşılığında ödenen FAİZLER.
Stopaja tabi olmayan ödemeler;
- Fuar katılım bedelleri,
- Yurt dışında yapılan ilan ve reklam bedelleri,
- Her çeşit komisyon ödemeleri,
- Sigorta prim ödemeleri,
- Gözetim ücret ödemeleri,
- Uydu ve data hattı kira ödemeleri,
- Yurt dışı seyahatlerde yapılan ödemeler. (konaklama, yemek, ulaşım gibi)
Her çeşit komisyon ödemeleri ticari kazanç niteliğinde olduğundan stopaja tabi değildir.
Sonuç
Katma Değer Vergisi Açısından: Gümrük idaresinin 2011/48 no.lı genelgesinde sorumlu sıfatıyla KDV nin oluşacak tarhiyatta dikkate alınacağına dair açıklama olmasına rağmen ithalattan doğan fiyat farklarına ilişkin faturalara ait katma değer vergisinin gümrüğe beyanı Maliye Bakanlığının verdiği özelgeden de görüldüğü gibi en sağlıklı yöntemdir.
Kurumlar Vergisi Açısından: İthal Edilen Ürünlerle İlgili Satıcı Tarafından Sonradan Gönderilen Fiyat Farkı Faturaları İle İthal Edilen Ürünler İçin Yurtdışından Başka Bir Firmadan Gönderilen Komisyon tutarları ticari kazanç niteliği taşıdığından stopaj kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
Komisyon ve fiyat farkları ile ilgili özelge örnekleri aşağıda mevcuttur.
İthalattan doğan fiyat farkı faturasında KDV hk.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
DENİZLİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
|
| | |
| Sayı | : | B.07.1.GİB.4.20.15.01-40-MUK-2011-200-67 | 02/02/2012 |
| Konu | : | İthalattan doğan fiyat farkı faturasında KDV | |
| | | | | |
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, ... 'da yerleşik ... firmasından pamuk elyafı ithal ettiğiniz, ihracatçı firma ile dünya pamuk borsalarındaki fiyatlar doğrultusunda kontrat yaptığınız ve kontrata istinaden avans olarak ödeme yaptığınız, ithalatın kontrat fiyatı üzerinden düzenlenen fatura ile gerçekleştiği, daha sonra ihracatçı firmanın dünya pamuk borsalarındaki fiyatlara göre ek bir fatura daha düzenlediğinden bahisle düzenlenen fiyat farkı faturası üzerinden hesaplanan katma değer vergisini, 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edip edemeyeceğiniz hususunda bilgi verilmesi istenilmektedir.
3065 sayılı KDV Kanununun;
- 1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalinin katma değer vergisine tabi olduğu,
-10/ı maddesinde, ithalatta vergiyi doğuran olayın, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili aşamasında meydana geldiği,
-21 inci maddesinde, ithalatta vergi matrahının; ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, Gümrük Beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi unsurların toplamı olduğu,
- 43/4 üncü maddesinde, ithalde alınan KDV nin ilgili gümrük idaresince tarh olunacağı,
- 48 inci maddesinde, bu kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış katma değer vergisi hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı, ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen KDV nin (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken KDV den düşüleceği,
hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak sonradan ortaya çıkan fiyat farklarına isabet eden KDV nin, Gümrük Kanunu çerçevesinde ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerekmekte olup, bu verginin 2 No.lu KDV Beyannamesi ile bağlı bulunduğunuz vergi dairesine beyan edilip ödenmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir ve Kurumlar Vergileri Müdürlüğü
SAYI : B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.2007.ÖZ.73/
KONU : Yurt dışındaki firmaya ödenen komisyon bedelinin KV ve KDV karşısındaki durumu
İLGİ :
İlgide kayıtlı dilekçenizde, ……….Vergi Dairesi Müdürlüğünün ……………… vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, Danimarka'da bir firmanın kendi vatandaşlarına şirketinize ait ülkemizdeki gayrimenkulleri satabilmek için pazarlama faaliyetinde bulunduğu, bunun için reklam ve fuarlara katıldığından söz edilerek, satışı yapılan gayrimenkuller karşılığında ödenen komisyon bedeli ile reklam ve fuar hizmetleri nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden katma değer vergisi ödenip ödenmeyeceği konusunda görüşümüz sorulmuş olup, konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığından alman 30.05.2008 tarih ve 54829 sayılı yazıda aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde, Türkiye' de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde de hizmetin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanunun, 6/b maddesinde ise işlemlerin Türkiye' de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye' de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye' de faydalanılmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Bu durumda, şirketinize ait ülkemizdeki gayrimenkullerin satılması amacıyla yurt dışında mukim bir firma tarafından fuarlara katılım ve reklam vermek suretiyle yurt dışında gerçekleştirilen pazarlama hizmeti katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Öte yandan satışı yapılan gayrimenkuller karşılığında Türkiye' de mukim şirketiniz tarafından yurt dışında müşteri bulan yabancı şirkete ödenen komisyon bedeli, hizmetten Türkiye' de faydalanılması nedeniyle katma değer vergisine tabi tutulacak olup, söz konusu komisyon bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. KURUMLAR VERGİSİ KARUNU YÖNÜNDEN :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren 13. maddesinin 1. fıkrasında; kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmış olup; alım, satım, imalat, ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Söz konusu maddenin ikinci fıkrasında ise, ilişkili kişi tanımının, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiğine yer verilmiştir.
Öte yandan konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaları 8 Kasım 2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan 1 seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği' nde yapılmıştır. Anılan Tebliğin "3.1.2-Kurumlarm veya Ortaklarının İlgili Bulunduğu Gerçek Kişi veya Kurum" başlıklı bölümünde, kurumların ve kurum ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar sayılmış olup, kurum ortaklarının doğrudan veya dolaylı olarak ortak olduğu kurumlar ve şahıs şirketleri ile söz konusu kurum ve şahıs şirketlerinin diğer kurum ortaklarının ilişkili kişi sayılacağı açıklanmıştır.
Bu çerçevede, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;
Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım satımının (alım, satım, imalat ve inşaat
işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye,
ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,
Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış
olması,
Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesine" aykırı olarak fiyat
veya bedel tespiti yapılmış olması
gerekmektedir.
Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.
Öte yandan yine aynı Tebliğin "4-Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde, emsallere uygun fiyat veya bedelin, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak adlandırılan tutar olduğu ve ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerektiği açıklanmıştır.
Şirketiniz ile şirketinizin ortaklarından birinin ortak olduğu Danimarka' da mukim Consept House arasında yapılan sözleşmeye istinaden, Şirketinize ait Türkiye' de bulunan gayrimenkullerin Consept House tarafından Danimarka vatandaşlarına tanıtım ve pazarlama faaliyetlerinin yapıldığı ve satışı yapılan gayrimenkuller karşılığında Consept House' a komisyon bedeli ödendiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, aralarında ilişki bulunan iki şirket arasında yapılan işlemlerde uygulanacak fiyat veya bedelin (komisyon bedeli) emsallere uygun fiyat üzerinden belirlenmesi gerekmektedir. Söz konusu emsale uygun bedelin tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin dördüncü fıkrası ile anılan Tebliğin "5-Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler" başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre işlemin mahiyetine en uygun yöntemin kullanılacağı tabiidir.
Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3. maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye' de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye1 de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükmü getirilmiş, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır.
Anılan Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında ise, dar mükellefiyete tabi kurumların bu maddede yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslarda dahil nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması hükme bağlanmış, ancak maddedeki yetkiye dayanılarak çıkarılan 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere farklı kesinti oranları belirlenmiştir.
Buna göre satışı yapılan gayrimenkuller karşılığında Türkiye' de mukim şirketiniz tarafından, kanuni ve iş merkezi Türkiye' de bulunmayan Danimarka' da mukim ilişkili kişi kapsamındaki Consept Hasue' a ödenen komisyon bedeli ticari kazanç niteliği taşıdığından bu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacağı tabiidir. Ancak, Consept House tarafından verilen hizmetin yurt dışında pazar araştırması yapılması, ürünlerin reklamının yapılması, pazarlama gibi hizmetler dolayısıyla salt komisyonculuk işinin dışına taşması durumunda söz konusu hizmet karşılığında Şirketiniz tarafından Danimarka' da mukim Consept House' a ödenen bedeller üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi ve 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1/b-ii bendi uyarınca % 20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
www.denetimvergi.com internet adresinde yayımlanmıştır.
