"Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği” bir dönemin sonu mu?

İlhan BULUT / Gümrük Müşaviri

 

 

Mayıs 2008’de yürürlüğe girmişti Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği (YGM) ile ilgili tebliğ. Önemli değişiklikleri beraberinde getirmişti. Gümrük antrepolarının açılış işlemleri, devir işlemleri, antrepolara giren ve çıkan eşyaların kontrolü, altışar aylık ve yıllık stok sayımları bunların en başında gelen işlemlerdi.

Tebliğ ile öncesinde gümrük idareleri tarafından görevlendirilmiş ancak maaş, mesai, yolluk ve diğer ihtiyaçları antrepo işleticisi tarafından peşinen karşılanan memurların yaptığı işlem artık yetkilendirilmiş gümrük müşavirleri tarafından karşılanacaktı. Uzun bir süre de böyle devam etti. Şimdi ne oldu da Gümrük Bakanlığı tarafından getirilen bu sistem, bir günde bir tebliğ ile son buldu?Bu sonucu hazırlayan etkenler nelerdi? Özellikle son dönemlerde antrepolar hakkında gazete manşetlerine konu olan spesifik olayların bu sonda, bir etkisi var mıydı? Bütün bu sorulara bir cevap vermek elbetteki mümkün.

Elbette ki gümrük antrepo rejimi ve bu rejimin etkin çalışmasının önemli aktörü olan YGM sisteminde, gümrüklerin diğer sisteminde olduğu gibi aksamalar var, olacaktır da. Önemli olan bu aksamayı tespit edip cezai müeyyideye tabi tutarak benzer durumların önüne geçmektir. Bakıldığında ne kadar doğrudur bilemem, medyadan takip ettiğimiz kadarıyla “antrepolarda usulsüz bir şekilde eşyaların değiştirildiği, farklı nitelikte eşya giriş-çıkışı yapıldığı” konularını okuyoruz. Ama biz biliyoruz ki gümrük yönetmeliğinde antrepoların sürekli takip edilebilen bir kamera sistemiyle donatılması, kamera kayıtlarının arşivlenmesi hatta arşiv süresine varana kadar fiziki gereklilik çok net ifadelerle belirtilmiştir.

Devamlı gözlem altında olması gereken antrepolar bu usulsüzlükler yapılırken tam olarak takip edilmiyor muydu? Bu usulsüzlüklerin boyutu gerçekten yüzlerce YGM firmasının binlerce çalışanı ile birlikte bir günde son bulduracak kadar büyüklükte midir? Sonrasında ise yetkilerin gümrük memurlarına devredilmesiyle bu sıkıntıların önüne geçilebilecek mi bilemiyorum ama bu yaklaşımın doğrudan veya dolaylı 100 bin civarında çalışana hitap eden gümrük müşavirliği sektöründe bir ürperti oluşturduğunu ifade etmek isterim.


Kaynak :http://www.dunya.com/yetkilendirilmis-gumruk-musavirligi-bir-donemin-sonu-mu-246570h.htm




http://www.denetimvergi.com/icerik/haber_ex.php?id_no=51


Denetim Vergi Sirküler 2014/034 : Antrepo Rejimine Tabi Tutulan Eşyada Teminat Uygulaması

02.12.2014 tarihli ve 29193 sayılı Resmi Gazete‘de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile yapılan düzenleme çerçevesinde 17/12/2014 tarihinden itibaren uygulamadan kaldırılacak olan götürü teminat sonrasında, konuyla ilgili uygulamaya açılık getirmek üzere, Bakanlık Makamı’nın 14.12.2014 tarihli Olurları ile, yeni bir düzenlemeye gidilmiştir.
Buna göre;
Akaryakıt antrepoları dışındaki antrepolardaki teminat işlemleri ile ilgili olarak; her bir antrepo bazında eşyadan bağımsız ve sabit olmak üzere 01.01.2015 tarihine kadar 100.000.-Avro teminat verilmesi, ayrıca bu sabit teminata ilave olarak,
1- Antrepolara et ve et ürünleri (2. ve 16. fasıllarda sınıflandırılan), çay, muz, tütün ve tütün ürünleri, alkollü içki, mısır, cin mısırı, ceviz (kabuklu veya kabuksuz), badem (kabuklu veya kabuksuz), antep fıstığı (kabuklu veya kabuksuz) ile yer fıstığının (tohumluk, kabuklu veya kabuksuz) konulması durumunda eşyadan alınması gereken teminatın, eşyaya ilişkin toplam vergilerin %25’i kadar olması
2- Antrepoya konulacak diğer eşyadan alınması gereken teminatın ise eşyaya ilişkin toplam vergilerin %10’u kadar olması,
3- 01.01.2015 tarihine kadar 100.000.-Avro tutarındaki teminatın verilmemesi durumunda söz konusu teminat verilinceye kadar antrepoya eşya alınmasına izin verilmemesi,
Şeklinde yeni bir düzenleme yapılmıştır.

http://www.denetimvergi.com/icerik/sirku_ex.php?id_no=34

İthal Edilen Ürünlerle İlgili Satıcı Tarafından Gönderilen Fiyat Farkı ve Komisyon Faturalarının KDV ve Kurumlar Vergisi Yönünden İncelenmesi

Emre ATAÇ

Giriş

İthal Edilen ürünlerle ilgili satıcı tarafından sonradan gönderilen fiyat farkı faturaları ile ithal edilen ürünler için yurtdışından başka bir firmadan gönderilen komisyon faturalarının Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi yönünden değerlendirilmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

A) İthal Edilen Ürünlerle İlgili Satıcı Tarafından Sonradan Gönderilen Fiyat Farkı Faturaları
Katma Değer Vergisi Açısından;

Katma Değer Vergisi Kanunun 21. Maddesine göre;
İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:
a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,
c) (4369 sayılı Kanunun 81'nci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 1.8.1998)(44) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan (4731 sayılı Kanunun 5/B maddesiyle değişen ibare)diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler(45) ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur parkı gibi ödemeler.
Katma Değer Vergisi Kanunun 24. Maddesine göre;
Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:
a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan hertürlü menfaat, hizmet ve değerler.
Bu anlamda fiili ithalattan sonra ortaya çıkan ek fiyat farkı tutarları katma değer vergisinin konusuna girmektedir.
Konuyla ilgili Denizli Vergi Dairesinin vermiş olduğu özelgesi aşağıda olup , ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak sonradan ortaya çıkan fiyat farklarına isabet eden KDV nin,  Gümrük Kanunu çerçevesinde ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerektiğine değinmektedir.
Firma bu tür fiyat farkı faturalarına sorumlu sıfatıyla KDV uygulamakta olup tahakkuk eden vergiyi  Maliye idaresine ödemektedir.
2011/48 numaralı Gümrük ve Ticaret Bakanlığının genelgesinde Sonradan kontrol denetimleri neticesinde tespit edilen, Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesinin birinci fıkrası kapsamında beyan edilmesi mümkün olduğu halde bu şekilde beyan edilmeyen gümrük kıymeti unsurları ile ilgili KDV'nin 2 Nolu KDV beyannamesi ile vergi dairelerine yatırıldığının tespit edildiği durumlarda da KDV farkının yukarıda 2 nolu bentte
(2- Gümrükte ödenmeyen royalti bedeline ilişkin KDV'nin 1 veya 2 nolu KDV Beyannamesi ilevergi dairesine ödenmesi durumunda, bu tutara ilişkin KDV ek tahakkuku yapılmaması,Royalti bedeliyle ilgisi olmayan ve 2 nolu KDV beyannamesiyle ödenen KDV'nin göz önünde bulundurulmaması,)
açıklanan şekilde tespit edilmesi gerekmektir denmektedir.

B) İthal Edilen Ürünler İçin Yurtdışından Başka Bir Firmadan Gönderilen Komisyon Faturaları

 Katma Değer Vergisi Açısından;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde, Türkiye' de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde de hizmetin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

Aynı Kanunun, 6/b maddesinde ise işlemlerin Türkiye' de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye' de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye' de faydalanılmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

KDV Kanunu’nun 9. maddesi, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde Maliye Bakanlığına vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi tanımıştır.
Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanarak KDV Genel Tebliği 117 ile bu kişi vekuruluşların Türkiye’de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı, ancak Türkiye’de faydalanılan hizmetlerde KDV’nin tamamının hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği yönünde düzenlemeler yapmıştır. Buna göre, yurt dışından hizmet ithal edildiğinde, hizmeti ithal eden tarafından hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve bu verginin 2 No’lu Katma Değer Vergisi Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.
Bu anlamda ithal edilen ürünlerle, katma değer verginsin konusuna giren bir hususla ilgili yurtdışı firma tarafından düzenlenen komisyon faturası katma değer vergisinin konusuna girmekte olup sorumu sıfatıyla kdv yerine getirilmelidir.
Kurumlar Vergisi Açısından;
KVK’ nun 30. Maddesi ve GVK’ nun 94. Maddesi hükümlerine göre, BKK ile belirlenmiş oranlarda dar mükellefiyete tabi kurumlara nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen ödemelerden gelir veya kurumlar vergisi kesintisi yaparlar.
Türkiye dışında yerleşik kişi veya kurumlar, Türkiye mukim gerçek veya kurumlara hizmet sunmak suretiyle elde ettikleri gelirler nedeniyle gelir veya kurumlar vergisine tabi olmaktadırlar. Bu vergilemeyi yapabilmek için ülkeler arasında imzalanmış çifte vergiyi önleme anlaşmalarında aksine hüküm olmaması gerekir. Bu vergileme genellikle hizmeti sunan açısından kurum veya şahıs olsun stopaj yoluyla yapılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu Maddesine göre stopaj yapabilmek için,                                                            
-         Yurt dışından hizmeti sunan bir kurum olmalıdır.
-         Yurt dışından alınan hizmet KVK’nun 30.Md. sayılan tevkifata tabi hizmetlerden olmalıdır.
-         Hizmet alınan ülke ile Türkiye arasında çifte vergiyi önleme anlaşması olmamalıdır veya vergi anlaşmasında stopaj yapmayı engelleyecek hüküm olmamalıdır.    
Yukarıdaki açıklamalar ışığında, stopaja tabi olan ve olmayan bazı ödemeler şöyledir;
Stopaja tabi ödemeler;
-         Telif, imtiyaz, ticaret unvanı, marka, know-how, ihtira, işletme, alâmetifarika ve bunlara benzer GAYRİ MADDİ HAKLAR için ödenen bedeller ve kiralar,
-         KİRALAMA hizmetleri karşılığında ödenen bedeller. ( finansal kira ve normal kira)
-         Eleman ücretleri (Yurt dışında mukim bir şirkette çalışan ve geçici görevle Türkiye’ye gelen personel için yurt dışındaki firmaya ödenen ÜCRET karşılığı ödemeler)
-         Danışmanlık, mühendislik, eğitim, montaj, tercüme hizmetleri gibi SERBEST MESLEK kapsamında yapılan ödemeler.
-         Borç verme, mevduat ve benzeri fon kaynakları karşılığında ödenen FAİZLER.
Stopaja tabi olmayan ödemeler;
-         Fuar katılım bedelleri,
-         Yurt dışında yapılan ilan ve reklam bedelleri,
-         Her çeşit komisyon ödemeleri,
-         Sigorta prim ödemeleri,
-         Gözetim ücret ödemeleri,
-         Uydu ve data hattı kira ödemeleri,
-         Yurt dışı seyahatlerde yapılan ödemeler. (konaklama, yemek, ulaşım gibi)
Her çeşit komisyon ödemeleri ticari kazanç niteliğinde olduğundan stopaja tabi değildir.
Sonuç
Katma Değer Vergisi Açısından: Gümrük idaresinin 2011/48 no.lı genelgesinde sorumlu sıfatıyla KDV nin oluşacak tarhiyatta dikkate alınacağına dair açıklama olmasına rağmen ithalattan doğan fiyat farklarına ilişkin faturalara ait katma değer vergisinin gümrüğe beyanı Maliye Bakanlığının verdiği özelgeden de  görüldüğü gibi en sağlıklı yöntemdir.
Kurumlar Vergisi Açısından:  İthal Edilen Ürünlerle İlgili Satıcı Tarafından Sonradan Gönderilen Fiyat Farkı Faturaları İle İthal Edilen Ürünler İçin Yurtdışından Başka Bir Firmadan Gönderilen Komisyon tutarları ticari kazanç niteliği taşıdığından stopaj kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
Komisyon ve fiyat farkları ile ilgili özelge örnekleri aşağıda mevcuttur.

İthalattan doğan fiyat farkı faturasında KDV hk.

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI DENİZLİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı	:	B.07.1.GİB.4.20.15.01-40-MUK-2011-200-67		02/02/2012
Konu	:	İthalattan doğan fiyat farkı faturasında KDV

            İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz,  ... 'da yerleşik ... firmasından pamuk elyafı ithal ettiğiniz, ihracatçı firma ile dünya pamuk borsalarındaki fiyatlar doğrultusunda kontrat yaptığınız ve kontrata istinaden avans olarak ödeme yaptığınız, ithalatın kontrat fiyatı üzerinden düzenlenen fatura ile gerçekleştiği, daha sonra ihracatçı firmanın dünya pamuk borsalarındaki fiyatlara göre ek bir fatura daha düzenlediğinden bahisle düzenlenen fiyat farkı faturası üzerinden hesaplanan katma değer vergisini, 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edip edemeyeceğiniz hususunda bilgi verilmesi istenilmektedir.
            3065 sayılı KDV Kanununun;
           - 1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalinin katma değer vergisine tabi olduğu,
            -10/ı maddesinde, ithalatta vergiyi doğuran olayın, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili aşamasında meydana geldiği,
            -21 inci maddesinde, ithalatta vergi matrahının; ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, Gümrük Beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi unsurların toplamı olduğu,
            - 43/4 üncü maddesinde, ithalde alınan KDV nin ilgili gümrük idaresince tarh olunacağı,
            - 48 inci maddesinde, bu kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış katma değer vergisi hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı, ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen KDV nin (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken KDV den düşüleceği,
             hüküm altına alınmıştır.
            Buna göre, ithalatta vergi matrahına dahil unsurlardan olan ithal edilen eşyayla ilgili olarak sonradan ortaya çıkan fiyat farklarına isabet eden KDV nin,  Gümrük Kanunu çerçevesinde ilgili gümrük idaresine beyan edilerek ödenmesi gerekmekte olup, bu verginin 2 No.lu KDV Beyannamesi ile bağlı bulunduğunuz vergi dairesine  beyan edilip ödenmesi mümkün  bulunmamaktadır.
            Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir ve Kurumlar Vergileri Müdürlüğü

SAYI : B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.2007.ÖZ.73/
KONU : Yurt dışındaki firmaya ödenen komisyon bedelinin KV ve KDV karşısındaki durumu
İLGİ :
İlgide kayıtlı dilekçenizde, ……….Vergi Dairesi Müdürlüğünün ……………… vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, Danimarka'da bir firmanın kendi vatandaşlarına şirketinize ait ülkemizdeki gayrimenkulleri satabilmek için pazarlama faaliyetinde bulunduğu, bunun için reklam ve fuarlara katıldığından söz edilerek, satışı yapılan gayrimenkuller karşılığında ödenen komisyon bedeli ile reklam ve fuar hizmetleri nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden katma değer vergisi ödenip ödenmeyeceği konusunda görüşümüz sorulmuş olup, konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığından alman 30.05.2008 tarih ve 54829 sayılı yazıda aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN :

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde, Türkiye' de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde de hizmetin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

Aynı Kanunun, 6/b maddesinde ise işlemlerin Türkiye' de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye' de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye' de faydalanılmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Bu durumda, şirketinize ait ülkemizdeki gayrimenkullerin satılması amacıyla yurt dışında mukim bir firma tarafından fuarlara katılım ve reklam vermek suretiyle yurt dışında gerçekleştirilen pazarlama hizmeti katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

Öte yandan satışı yapılan gayrimenkuller karşılığında Türkiye' de mukim şirketiniz tarafından yurt dışında müşteri bulan yabancı şirkete ödenen komisyon bedeli, hizmetten Türkiye' de faydalanılması nedeniyle katma değer vergisine tabi tutulacak olup, söz konusu komisyon bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

KURUMLAR VERGİSİ KARUNU YÖNÜNDEN :

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren 13. maddesinin 1. fıkrasında; kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmış olup; alım, satım, imalat, ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.

Söz konusu maddenin ikinci fıkrasında ise, ilişkili kişi tanımının, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiğine yer verilmiştir.

Öte yandan konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaları 8 Kasım 2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan 1 seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği' nde yapılmıştır. Anılan Tebliğin "3.1.2-Kurumlarm veya Ortaklarının İlgili Bulunduğu Gerçek Kişi veya Kurum" başlıklı bölümünde, kurumların ve kurum ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar sayılmış olup, kurum ortaklarının doğrudan veya dolaylı olarak ortak olduğu kurumlar ve şahıs şirketleri ile söz konusu kurum ve şahıs şirketlerinin diğer kurum ortaklarının ilişkili kişi sayılacağı açıklanmıştır.

Bu çerçevede, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;

Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım satımının (alım, satım, imalat ve inşaat

işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye,

ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,

Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış

olması,

Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesine" aykırı olarak fiyat

veya bedel tespiti yapılmış olması

gerekmektedir.

Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.

Öte yandan yine aynı Tebliğin "4-Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde, emsallere uygun fiyat veya bedelin, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak adlandırılan tutar olduğu ve ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerektiği açıklanmıştır.

Şirketiniz ile şirketinizin ortaklarından birinin ortak olduğu Danimarka' da mukim Consept House arasında yapılan sözleşmeye istinaden, Şirketinize ait Türkiye' de bulunan gayrimenkullerin Consept House tarafından Danimarka vatandaşlarına tanıtım ve pazarlama faaliyetlerinin yapıldığı ve satışı yapılan gayrimenkuller karşılığında Consept House' a komisyon bedeli ödendiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, aralarında ilişki bulunan iki şirket arasında yapılan işlemlerde uygulanacak fiyat veya bedelin (komisyon bedeli) emsallere uygun fiyat üzerinden belirlenmesi gerekmektedir. Söz konusu emsale uygun bedelin tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin dördüncü fıkrası ile anılan Tebliğin "5-Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler" başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre işlemin mahiyetine en uygun yöntemin kullanılacağı tabiidir.

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3. maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye' de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye1 de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükmü getirilmiş, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır.

Anılan Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında ise, dar mükellefiyete tabi kurumların bu maddede yer alan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslarda dahil nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması hükme bağlanmış, ancak maddedeki yetkiye dayanılarak çıkarılan 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere farklı kesinti oranları belirlenmiştir.

Buna göre satışı yapılan gayrimenkuller karşılığında Türkiye' de mukim şirketiniz tarafından, kanuni ve iş merkezi Türkiye' de bulunmayan Danimarka' da mukim ilişkili kişi kapsamındaki Consept Hasue' a ödenen komisyon bedeli ticari kazanç niteliği taşıdığından bu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacağı tabiidir.

Ancak, Consept House tarafından verilen hizmetin yurt dışında pazar araştırması yapılması, ürünlerin reklamının yapılması, pazarlama gibi hizmetler dolayısıyla salt komisyonculuk işinin dışına taşması durumunda söz konusu hizmet karşılığında Şirketiniz tarafından Danimarka' da mukim Consept House' a ödenen bedeller üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi ve 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1/b-ii bendi uyarınca % 20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.


www.denetimvergi.com internet adresinde yayımlanmıştır.

Yeni Türk Ticaret Kanunu Açısından İçsel Fonlarla Sermaye Artırımı

01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun(TTK) 462. maddesi iç kaynaklardan sermaye artırımı konusunu düzenlemiştir. 

Bu maddeye göre,

Esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş  yedek  akçeler ile 

• Kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları,
• Mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar

Sermayeye dönüştürülerek, sermaye iç kaynaklardan artırılabilmektedir.

Aynı maddenin 3. Fıkrası gereğince, bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonların bulunması hâlinde, bu fonlar sermayeye dönüştürülmeden, sermaye taahhüt edilmesi yoluyla sermaye artırılamamaktadır. Ancak bu fonların sermayeye ilavesi ile birlikte fazladan yapılacak sermaye artırımlarında taahhüt yoluyla birlikte sermaye artırımı yapılabilmektedir.

Bununla birlikte, TTK’ nın 376. Maddesinde sermayenin kaybı ve borca batık olma durumu izah edilmiştir. 376. maddenin 1. Fıkrası uyarınca, son yıllık bilânçodan sermaye ile kanunî yedek akçeler toplamının yarısının zararlar sonucu karşılıksız kaldığının, yani yitirilmiş bulunduğunun anlaşılması halinde, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırmak ve uygun gördüğü gerekli önlemleri kurula sunmak zorundadır. Hükmün uygulanabilmesi için, kanunî yedek akçeler dışındaki açık yedek akçelerle de zararın kapanmamış olması ve arta kalan zararın sermaye ile kanunî yedek akçeler toplamının yarısını geçmesi gerekmektedir.

TTK’nin 462. Maddesinin 2. Fıkrası gereğince, sermayenin artırılan kısmını iç kaynaklardan karşılayan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğu, onaylanmış yıllık bilanço ve yönetim kurulunun vereceği açık ve yazılı bir beyanla doğrulanmalıdır. Bilanço tarihinin üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş olduğu takdirde, yeni bir bilanço çıkarılması ve bunun yönetim kurulu tarafından onaylanmış olması gerekmektedir.

Anonim ve limited şirketlerin sermaye artırımı işlemlerinde ve özellikle TTK’nin 462. maddesi uygulamasında ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi amacıyla Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’nün 23.01.2013 tarih ve 67300147.431.04/548 sayılı genelgesinde de belirtmiş olduğu üzere, sermaye artırımının sadece iç kaynaklardan yapılması durumunda, artırımın tescil edilebilmesi için, şirketin özvarlığı da tespit edilmek suretiyle şirket sermayesinin, TTK 376. Madde hükümleri dikkate alınarak, karşılıksız kalıp kalmadığına, sermayenin hangi oranda korunduğuna ve iç kaynaklardan artırılan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin Yeminli Mali Müşavir veya Serbest Muhasebeci Mali Müşavir raporunun ticaret sicili müdürlüğüne verilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, şirket sermayesinin öz varlık içerisinde korunduğunu, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğunu doğrulayan yönetim kurulunun açık ve yazılı beyanı ile genel kurul tarafından onaylanmış yıllık bilançonun, bilanço tarihinin üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş olması halinde ise yönetim kurulu tarafından onaylanmış ara bilançonun ticaret sicili müdürlüğüne verilmesi durumunda ise, söz konusu raporlar aranmadan işlem yapılması gerekmektedir.

Dolayısıyla, şirketin içsel fonlar ile sermaye artırımı gerçekleştirebilmesi için özvarlığını koruması ve iç kaynakların artırılan tutarının şirket bünyesinde gerçekten var olması gerekmektedir. İlgili tespit işlemine dair yetkili meslek mensubunca düzenlenmiş rapor veya yönetim kurulunun açık ve yazılı beyanı dışında yapılacak artırım işlemleri hukuken geçersiz olacaktır.

Fire ve Hurda Satışında Katma Değer Vergisi İstisnası (VAT Exemption in Sales of Wastes and Scraps)

Özet

 

Katma Değer Vergisi[1] (KDV) Kanunu’nun 17. maddesi gereğince; metal,  plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi KDV’den istisna edilmiştir.Fire ve hurda teslimlerinde, idarenin görüşü ve mevcut düzenlemeler paralelinde, 17. madde uygulamasının ne şekilde gerçekleştirileceği bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Katma Değer Vergisi, Hurda, Fire

Abstract

 

According to 17th article of Value Added Tax (VAT) Law; the deliveries of metal, plastic, rubber, tire, paper, glass scraps are exempted from VAT. This study covers the basic implementations of deliveries of wastages and scraps according to 17th article of the law in parallel with existing regulations and opinion of the authority.[2]

Keywords:Value Added Tax, Scrap, Wastage

1. Giriş
Mükelleflerce üretilen mal ve hizmetler, nihai tüketiciye ulaşana kadar her aşamada vergilendirilmektedir. Bu işlem sebebiyle ortaya çıkabilecek “verginin piramitleşmesi” sorununun önüne geçebilmek maksadıyla, KDV ‘de indirim mekanizması oluşturulmuştur. Bu mekanizma ile amaçlanan, yüklenilen verginin  mükellefin tesliminde hesaplanan vergiden düşülmesi suretiyle her aşamanın tamamının değil, sadece katma değer yaratılan kısmının vergilendirilmesidir.[3] Dolayısıyla indirim mekanizmasının sağlıklı çalışması büyük önem taşımaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nda tam ve kısmi olmak üzere iki tip istisna bulunmaktadır. Bu iki istisna türü arasındaki ayrım, bahsi geçen indirim mekanizması ile açıklanmaya çalışılmıştır. Yüklenilen ancak indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin belirli usuller ve şartlar dâhilinde iadesinin düzenlendiği, kanunda açıkça sayılan, belirli iş ve işlemler tam istisna kapsamında; bunların dışında kalan ve istisna olarak nitelendirilen işlemler ise kısmi istisna kapsamındadır.
Kanun'un 16 ve 17. maddeleri ile geçici maddelerinde düzenlenen istisnalar, kısmi istisna niteliğindedir . Kısmi istisna nedeniyle yüklenilen KDV'lerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla indirim konusu yapılamayan KDV’nin hesaplanarak satışın gerçekleştiği dönemde ödenmesi durumu ortaya çıkmaktadır. Ancak, bu temel mantık, meselenin ruhu itibariyle bazen değişiklikler gösterebilmekte ve düzeltme işlemi yapılmasına gerek kalmamaktadır.

2.Katma Değer Vergisi İstisnaları
Vergi kanunlarında esas itibarı ile vergilendirilmesi öngörülen bir konunun veya işlemin kısmen ya da tamamen sürekli veya geçici olarak vergi dışında bırakılması istisna olarak tanımlanmaktadır. Kanun koyucu vergi kanunlarının uygulanmasında; vergide adaleti ve sosyal adaleti sağlamak, bazı kişi veya grupları korumak, dolaylı yardımlarda bulunmak, kişi veya işleri teşvik etmek amacıyla bir takım muafiyetler ve istisnalar getirebilmektedir. KDV Kanun’unda tam ve kısmi olmak üzere iki tür istisna mevcuttur.

2.1.Tam İstisna
KDV Kanununun 32. Maddesinde; anılan kanunun11 (Mal ve Hizmet İhracatı), 13 (Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeleri Yatırımlarda İstisna), 14 (Taşımacılık İstisnası) ve 15. (Diplomatik İstisnalar) maddelerinde yer alan vergiden istisna edilmiş işlemler nedeniyle mükellefler tarafından yüklenilen ancak indirim yoluyla giderilemeyen KDV’lerinin mükelleflere belirli usuller ve şartlar dâhilinde iade edileceği açıklanmıştır.
Buna göre mükelleflerin, sözü geçen maddede yer alan iş ve işlemleri gerçekleştirmeleri durumunda satış faturalarında KDV hesaplamayacaktır ve mükellef yapılan işin veya teslime konu malın üretimine konu alımlara ilişkin KDV’yi indirim yoluyla gideremediği takdirde (devreden KDV durumu) iade talep edebilecektir. Dolayısıyla tam istisna kapsamında olan işlemlerde KDV istisnası süreci, istisna işlemini gerçekleştiren mükellef tarafından tüm safhalarda uygulanmış olacaktır.

2.2. Kısmi İstisna
Kısmi istisnalar, KDV Kanununun 32. Maddesinde sayılmayan vergiden istisna teslim ve hizmetlerdir. KDV Kanununun 17. maddesinde yer alan, “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalar ile Diğer İstisnalar" başlığı altında açıklanan istisnalar ise “Kısmi İstisnalar” olarak göze çarpmaktadır.
Bilindiği gibi KDV Kanunu 30 (a) maddesi gereğince; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilememektedir. Söz konusu indirilemeyen KDV’ler ise yine aynı Kanunun 58. maddesinde yer alan hükmün tersi anlamından(mefhum-u muhalif) hareketle yapılacak yorumu sonucunda gider veya maliyet olarak dikkate alınabilmektedir.[4]Dolayısıyla kısmi istisna kapsamında olan iş ve işlemleri gerçekleştirenler, yüklenmiş oldukları KDV’leri bu madde hükümlerini dikkate alarak düzeltecek( KDV Beyannamesinde ilave edilecek KDV satırına yazarak),düzeltilen KDV’yi gider veya maliyet olarak dikkate alacaklardır.
Bununla birlikte, anılan kanunun sırasıyla; 17/4-c, 17/4-r, Geç 12. md, 17/4-t, Geç. 23. md ve Geç. 24. md’sinde sayılan işlemler kısmi istisna kapsamındadır ve bu işlemlere kısmen veya tamamen indirim hakkı tanınmıştır.
Ayrıca kısmi istisna uygulaması belli şartlar altında ihtiyaridir[5]. Kanunun 18. Maddesi gereğince; “Vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilmektedirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması gerekmektedir”. Ayrıca aynı maddenin 3. Fıkrasında; “İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince, vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunmaktadır. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmadıkları takdirde mükellefiyet yeniden üç yıl süre ile uzatılmış sayılmaktadır” hükmü yer almaktadır.

3.Hurda ve Fire Kavramı
Hurda ve fire, birbirine sıkça karıştırılan iki kavramdır. Fire,Türk Dil Kurumu sözlüğünde,  “bir iş yapılırken çıkan artık parça” olarak tanımlanmaktadır.[6]Daha geniş bir tanımlamayla, stoklarda meydana gelen miktar ve değer azalmaları olarak açıklanabilmektedir.Değerleme açısından ise fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve başlangıçta miktarı kesin olarak tespit edilemeyen ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır.
GİB bir özelgesinde, üretim sırasında ortaya çıkan kıymetlerin üretim artıklarını, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olmamaları ve ekonomik bir değer taşımamaları durumunda bunları "fire" kapsamında değerlendirmektedir.
26.042014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde[7] fire kavramı, imalatta ortaya çıkabilecek üretim artıkları ile birlikte ifade edilerek, satışa konu olsalar dahi işletmenin üretim amacı dışında ve asıl üretimine bağlı olarak ortaya çıkan ve ekonomik değeri olmayan çıktılar olarak ifade edilmektedir.
Fireler meydana gelme nedenlerine, ortaya çıkış şekillerine veya fire sonucu oluşan maddenin ekonomik değer taşıyıp taşımamasına göre normal fire, anormal fire, kalıcı fire, uçucu fire gibi sınıflandırılarak ifade edilmektedir.[8]
Bununla birlikte, hurda kelimesi, Türk Dil Kurumu Sözlüğünde,“işe yarayamayacak derecede bozulmuş, zarar görmüş” olarak açıklanmaktadır.[9]Mülga 86 numaralı KDV Genel Tebliğinde hurda kavramı, her türlü maden, plastik, kağıt ve cam hurdasını, bunların hurda halindeki karışımlarını, aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılamayacak haldeki metal, plastik, kağıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ve mamul madde olarak tanımlanmıştır. Bu tanım kendinden önceki tüm tebliğleri yürürlükten kaldıran “Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde”[10] de aynen korunmuştur.
Dolayısıyla genel olarak fire, üretimle ilgili ortaya çıkabilecek ve ekonomik değeri olmayan kırpıntı, talaş ve benzeri maddeler için kullanılan bir tanımken; hurda ise üretime konu olmayan ancak amacına uygun olarak kullanılamayacak haldeki mamul, yarı mamul ve ilk madde halindeki ürünleri tanımlamaktadır.

4.Hurda Teslimlerinde KDV İstisnası
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. Maddesinin “Diğer İstisnalar”  başlıklı 4. Fıkrasının (g) alt bendi şu şekildedir; (5228 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle değişen bent; Yürürlük 01/08/2004) Külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal,  plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi,”
İlgili madde hükmünden anlaşılacağı üzere; metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurdaların teslimi KDV’den istisna edilmiştir. Bu istisna işlemi yukarıda detaylıca açıklanmaya çalışıldığı üzere kısmi istisna kapsamındadır.
Yapılacak hurda teslimlerinin istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için öncelikle teslim edenin değil, teslime konu malın mahiyetine bakılması gerekmektedir. İlgili hurda tesliminin istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için öncelikle satışa konu hurdanın;

• Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurdası,
• Bunların hurda halindeki karışımları,
• Aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılamayacak haldeki;metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ile mamul

Olup olmadığının tayini gerekmektedir. Sözü geçen hurda malın hurda tanımı içerisinde değerlendirilebilmesi için bu malın aynen veya herhangi bir suretle onarılması sonucu üretim amacına uygun olarak kullanılmaması gerekmektedir.

4.1.Üretim Amacına Uygun Olarak Kullanılabilecek Hurdaların Tesliminde KDV İstisnası
Genel olarak, üretim esnasında alınan ilk madde ve yarı mamullerin kabı veya koruyucusu niteliğindeki metal veya plastik ürünler, üretime konu ara malın üretime koşulması sonucunda üretici açısından hurda olarak tanımlanmaktadır. Ancak, tebliğde yer alan tanımdan hareketle konu incelendiğinde, bu malın aynen veya onarılması sonucu üretim amacına uygun olarak (ilk madde veya yarı mamulün koruyucu kabı) kullanılması mümkün durumda ise istisna hükümlerinden yararlanılmaması gerekmektedir.
Gelirler İdaresi Başkanlığı Tekirdağ Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından verilen bir özelgede konu şu şekilde açıklanmıştır[11];
…..
“Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirketinizce alımı yapılan plastik bidonların temizlenmek suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılabileceği belirtildiğinden, söz konusu bidonların gerek geri dönüşümünü sağlamak gerekse temizlenerek yeniden kullanılmak amacıyla alımlarının KDV Kanununun 17/4-g maddesi hükümlerince KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmamaktadır.”
Dolayısıyla, üretim amacına uygun olarak kullanılabilecek durumdaki hurdaların tesliminde, tebliğde yer alan hurda tanımı tam olarak karşılanmadığı için, istisna uygulanabilmesi mümkün değildir. Bu sebeple, sözü geçen nitelikteki malların tesliminde düzenlenecek faturalarda genel hükümler dikkate alınması ve Katma Değer VergisiKDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.

4.2.Hurda Niteliğindeki Araçların Tesliminde KDV İstisnası
Hurda araçların (hurda otomobil, kamyon, treyler, çekici, kamyonet, iş makinesi...vb.) satışının KDV Kanununun 17/4-g bendindeki “hurda metal” kavramı içinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda uygulamada tereddütler yaşanabilmektedir.[12]
KDV Uygulama Genel Tebliği’nde yer alan hurda tanımına bakıldığında “…aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılamayacak haldeki metal, plastik, kağıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ve mamul madde…” ibaresi göze çarpmaktadır. Bu ibareden hareketle, hurda tanımının Tebliğde geniş olarak yer bulduğu ve üretim amacına uygun olarak kullanılmayacak olması şartı ile mamul haldeki hurdalarında istisna kapsamına alınabileceği sonucu çıkmaktadır.
Gelirler İdaresi Başkanlığı Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede durum şu şekilde izah edilmeye çalışılmıştır[13];
…...
“Buna göre, hurdaya ayrıldığı anlaşılan şirketinize ait söz konusu araçların, yukarıda belirtildiği şekilde "hurda kavramına" uyması ve hurda olarak satılması halinde KDV Kanununun 17/4-g maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu kamyon ve çekicinin  kullanılabilir halde olduğunun tespiti halinde, satış işlemine %18 oranında KDV uygulanması gerekmektedir.” 
Ayrıca, Gelirler İdaresi Başkanlığınca verilen pek çok özelgede de açıklanamaya çalışıldığı üzere, nitelik olarak hurda hale gelmiş (ekonomik ömrü dolmuş ve kullanılamaz hale gelmiş), ilgili mevzuatı gereği yetkili idare tarafından hurdaya çıkarıldığına dair resmi evrakı da temin edilen ve alıcısı tarafından da hurda olarak değerlendirilen deniz ve hava nakil araçları ile bunların parçalarının da KDV 17/4-g bendi kapsamında KDV’den istisna olarak satılması gerektiği; istisna uygulanmaz ise bu satışların KDV tevkifatına tabi olacağı sonucu doğmaktadır.[14]

5.Fire Tesliminde KDV İstisnası
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun hurda ve fire istisnasını düzenleyen 17. Maddesinde ;” …ile metal,  plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda veatıklarının teslimi,”ifadesi yer almaktadır. Madde metninden anlaşılacağı üzere hurda tanımını takiben üretim sonucu ortaya çıkabilecek atıklar da KDV’den istisna edilmektedir.
İmalat atığı kavramı Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde ;“işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır” şeklinde ifade edilerek fire ve atık kavramı bir arada değerlendirilmiştir.
Anılan Maddeye ilişkin Katma Değer Vergisi uygulama Genel Tebliğinin “2.2. İmalat Atıklarının Tesliminde KDV Uygulaması” bölümünde şu ifadelere yer verilmiştir;
“İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam kırpıntı, döküntü ile talaşların teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun (30/a) ve 32 nci maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.
Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir
Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, "Yüklenilen KDV" hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”
Bununla birlikte teslimi gerçekleştirilecek malın fire olarak nitelendirilebilmesi için;

• Asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkması,
• Asıl üretimin konusunu teşkil etmemesi,
• Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacının bu fire ve atıkları imal etmek olmaması gerekmektedir.

Geçmiş düzenlemelerde sıkça tartışma konusu olan imalat artığı niteliğindeki firelerin istisna karşısındaki durumu son tebliğ ile açıklığa kavuşturulmuştur. Tebliğin ilgili bölümünde açıkça izah edildiği üzere ; “Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir”.
Bu sebeple istisna kapsamında satışı gerçekleşmiş olan imalat artığı niteliğindeki fireler için kanunun 30. Maddesinde belirtilmiş olduğu şekilde yüklenilen KDV’nin düzeltilmesi işlemine gerek bulunmamaktadır.

6.Hurda ve Fire Niteliğindeki Teslimlerde İstisnadan Vazgeçme ve KDV Tevkifatı
Hurda ve fire teslimlerinde istisna uygulaması kanunda bir zorunluluk değil ihtiyarilik olarak düzenlenmiştir. Buna göre anılan kanunun 18. Maddesi gereğince mükellefler, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak,belirtecekleri işlem türleri için vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilmektedirler. Ancak, istisna uygulamasından yararlanmayacak olan mükelleflerin dilekçe tarihinden itibaren 3 yıl boyunca istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.[15]
Bununla birlikte, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun9. Maddesinin (1) fıkrası göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde “Maliye Bakanlığı" vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir.
Bu sebeple mülga KDV Tebliğleri ve son olarak yürürlüğe konan KDV Uygulama Genel Tebliği ile tevkifat uygulaması getirilerek,vergi alacağı emniyet altına alınmaya çalışılmıştır.KDV tevkifatı ( Tebliğde belirtildiği üzere) ihtiyari bir uygulama olmayıp, Maliye Bakanlığınca tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer taraftan, Maliye Bakanlığınca tevkifat kapsamına alınmamış işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması mümkün değildir.[16]
Buna göre,istisnadan vazgeçen mükelleflerin;  metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının tesliminde, Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümü kapsamındaki alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir. Dolayısıyla istisna uygulamasından vazgeçmiş mükelleflerin anılan hurda ve metalleri tesliminde düzenleyecekleri faturada tevkif edilen (5/10 oranında) KDV’yi göstermeleri ve tüm alıcılar tarafından tevkifatı gerçekleştirilen KDV’nin 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.
Teslimi gerçekleşecek madde hurda ve atık niteliğinde ise 5/10 oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. Ancak önceki bölümlerde detayları ile açıklamaya çalışıldığı üzere, bir malın istisnaya konu hurda ve imalat artığı fire vasfı kazanabilmesinin ön şartı: bakım, onarım ve benzeri şekilde işlemlerden geçirilmesi sonucu üretim amacına uygun olarak kullanılamayacak olması ve bu hurda ve atıkların işletmenin esas imalat konusunu teşkil etmemesidir.  Hurda ve imalat artığı vasfı bulunmayan ve bu vasfı kaybederek bir başka malın üretimine ara malı olarak nitelenen ürünlerin teslimi genel oranda KDV’ye (%18) tabidir. Tebliğde bu durum ayrıca açıklanmış olmakla birlikte, anılan vasıflara sahip hurda ve imalat artığı fire niteliğini kaybetmiş olan malların tesliminde tüm alıcılar tarafında 9/10 oranında tevkifat yapılması öngörülmüştür. Tevkifat işlemi hurda ve imalat artığı fire teslimlerinde olduğu gibi alıcılar tarafından tevkif edilen KDV’nin 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi suretiyle gerçekleşecektir.

7.Sonuç
Hurda ve imalat artığı fire niteliğindeki ürünlerin tesliminde KDV uygulaması çok defalar tartışma konusu olmuştur. KDV Uygulama Genel Tebliği ile idarenin görüşleri ve geçmiş düzenlemeler birleştirilerek konu aydınlatılmaya çalışılmıştır.
Son hali ile KDV’nden kısmi istisna kapsamında istisna edilmiş olan hurda niteliğindeki malların iktisabında yüklenilen KDV’nin düzeltilerek dönem KDV beyannamesinde ilave edilecek KDV satırında beyan edilmesi ve düzeltme işlemi yapılan bu KDV tutarının gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmekte olup kanunun ilgili maddesi gereğince istisnadan vazgeçilmiş olması durumunda teslim gerçekleştirilen alıcılar tarafından 5/10 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.
İstisna uygulaması, imalat artığı fire vasfına haiz malların teslimi sırasında, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemiş olması dolayısıyla, bu mallara ait ara malının alımında yüklenilmiş olan KDV’nin düzeltilmesine gerek kalmadan gerçekleşecektir. İstisna uygulamasından herhangi bir sebeple vazgeçilmesi durumunda tebliğin ilgili bölümünde yer verilmiş olduğu üzere genel oranda KDV hesaplanarak alıcılar tarafından 5/10 oranında tevkifat uygulanması gerekmektedir.
Hurda ve imalat artığı niteliğini kaybeden malların tesliminde istisna uygulaması mümkün olmayıp bu işlem genel oranda KDV’ye tabi olmakla birlikte, yapılan teslimde ilgili tebliğ uyarınca tüm alıcılar tarafından 9/10 oranında tevkifat uygulanması gerekmektedir.
Bu makale e- Yaklaşım'da yayımlanmıştır.
8.Kaynakça

• BELİR, Mustafa, “
• ÖĞREDİK, Güray, “KDV 17/4-G Kapsamında Hurda ve Atık Metal, Plastik, Kağıt, Cam Teslimleri, Kısmi İstisnalarda KDV İndirim İptali ve Muhasebe Kayıtları”, Mali Pusula Dergisi, Ocak 2006, Sayı:13
• SAZAK, Cengiz, “Vergi Uygulamasında “Olağan Fire” Kavramı”, Mali Çözüm, Sayı:83, Eylül-Ekim 2007
• ÖĞREDİK, Güray, “Hurda Araç Satışları “Hurda Metal” Kavramı Dahilinde KDV’den İstisna Mıdır?”, 03.07.2014,www.muhasebetr.com
• RG:02.11.1984,RG 18563, K.N.:3065, “Katma Değer Vergisi Kanunu”
• 26.04.2014, 28983, “Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği”
• Gelirler İdaresi Başkanlığı Tekirdağ Vergi Dairesi, “Plastik Bidon, Varil, Tank benzeri kapların hurda sayılıp sayılmayacağı hk., Özelge ”,Sayı :B.07.1.GİB.4.59.15.01-KDV-2012-3-15, 07.03.2012
• Gelirler İdaresi Başkanlığı Hatay Vergi Dairesi, “Hurda Araç Satışı KDV İstisnası”, Özelge, Sayı: B.07.1.GİB.4.31.15.01-KDV.06-3
• < >< >< >

  ---

  [1]RG:02.11.1984,RG 18563, K.N.:3065, “Katma Değer Vergisi Kanunu”
  [2]Çeviri, Utku ATABEY
  [3]BELİR, Mustafa, “Yüklenilen Katma Değer Vergisi İndiriminin Takvim Yılı Açısından İncelenmesi”, Haziran 2014,Sayı 258, E-Yaklaşım, S.1
  [4]ÖĞREDİK, Güray, “KDV 17/4-G Kapsamında Hurda ve Atık Metal, Plastik, Kağıt, Cam Teslimleri, Kısmi İstisnalarda KDV İndirim İptali ve Muhasebe Kayıtları”, Mali Pusula Dergisi, Ocak 2006, Sayı:13, S.2
  [5]İhtiyari: Seçimlik, http://www.tdk.gov.tr/
  [6]http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.53c520aadbdbc3.74053518
  [7]26.04.2014, 28983, “Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği” , Maliye Bakanlığı GİB, 2.2. İmalat Atıklarının Tesliminde KDV Uygulaması, S.179
  [8]SAZAK, Cengiz, “Vergi Uygulamasında “Olağan Fire” Kavramı”, Mali Çözüm, Sayı:83, Eylül-Ekim 2007, S.160
  [9]http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.53c520aed32964.71193105
  [10]26.04.2014, 28983, “Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği” , Maliye Bakanlığı GİB, 2.1.3.3.3.2. Hurda ve Atık Teslimi Kapsam, S.34
  [11]Gelirler İdaresi Başkanlığı Tekirdağ Vergi Dairesi, “Plastik Bidon, Varil, Tank benzeri kapların hurda sayılıp sayılmayacağı hk.”,Sayı :B.07.1.GİB.4.59.15.01-KDV-2012-3-15, 07.03.2012
  [12]ÖĞREDİK, Güray, “Hurda Araç Satışları “Hurda Metal” Kavramı Dahilinde KDV’den İstisna Mıdır?”, 03.07.2014,http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/guray/069/
  [13]Gelirler İdaresi Başkanlığı Hatay Vergi Dairesi, “Hurda Araç Satışı KDV İstisnası”, Sayı: B.07.1.GİB.4.31.15.01-KDV.06-3
  [14]ÖĞREDİK, Güray, a.g.e., http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/guray/069/
  [15]RG:02.11.1984,RG 18563, K.N.:3065, “Katma Değer Vergisi Kanunu” , Md. 18
  [16]26.04.2014, 28983, “Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği”, 2. Vergi Sorumlusu, Maliye Bakanlığı

Yurtdışı Mukim Firmaların Serbest Bölgelerde Gerçekleştirecekleri Fason Hizmetler ve Montaj Faaliyetlerinin Vergisel Açıdan İncelenmesi

www.denetimvergi.com

Özet

Yurtdışı mukim firmaların Türkiye’de ucuz işgücünden yararlanmak, liman ve taşıma maliyetlerini minimize etmek, vergi ve gümrük avantajlarından yararlanmak gibi amaçlarla üretimlerinin bir bölümünü ya da sadece demonte ürünlerin montaj faaliyetlerini “Türkiye Serbest Bölgelerine” kaydırması yaygın bir uygulamadır.

Yurtdışı mukim firmaların Türkiye Serbest Bölgelerinde gerçekleştirecekleri fason hizmet ve montaj işlemlerinin, “Vergi Kanunları”, “Serbest Bölgeler Kanunu” ile bu kanunların ikincil mevzuatı açısından değerlendirilmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

1. Giriş

Türkiye’de Serbest Bölgelerin kurulma amacı; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmektir.[1]

3218 Sayılı Serbest Bölgeler kanunu uyarınca Serbest bölgeler; Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından “Türkiye Gümrük Bölgesi” dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.

Ayrıca, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmamaktadır. Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.[2]

Yurtiçi veya yurtdışı mukim firmalar vergi ve gümrük avantajlarından yararlanmak maksadıyla ”Serbest Bölgelerde”  yatırım yapmak istemektedirler. Ancak yeni düzenlemeler ışığında, mevcut yatırımlarda yararlanılabilecek vergisel avantajlar sınırlandırılmış olup “Serbest Bölgeler” eski cazibesini kaybetmeye başlamıştır.

1. Serbest Bölgelerde Üretim Faaliyetinde Bulunan Mükelleflerin Vergisel Avantajları

Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunan işletmelerin vergisel avantajları şunlardır;

A) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

B) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50"ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.

Bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam ettikleri tüm personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna edilmektedir. Üretim faaliyeti ile birlikte başka konularda da faaliyette bulunan mükelleflerin satış, pazarlama, muhasebe, lojistik vb. departmanlarda çalışan personelleri de istisna kapsamında değerlendirilmektedir.[3]

Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli, üretilen mallardan satışı yapılanların satış tutarı toplamının satılan ürün miktarına bölünmesiyle elde edilen tutardır. Toplam FOB bedeli, Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli ile toplam üretilen ürün miktarının çarpılmasıyla elde edilen tutardır. Üretilen ürünlerin aynı yıl içinde satılmaması durumunda, ortalama FOB bedeli bulunmalı ve buna göre toplam FOB bedeli tespit edilmelidir.[4]

Söz konusu üretim faaliyet ve FOB bedelinin tespitinde Yeminli Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir tarafından düzenlenecek Tasdik Raporu’ndan faydalanıla bilinmektedir. Bu amaçla bir Genel Tebliğ yayımlanmıştır.

Söz konusu Genel Tebliğ’de de yer aldığı üzere, Yeminli Mali Müşavir, rapor Dispozisyonuna uygun olarak hazırlayacağı Raporu’nda, esasa ilişkin olarak tebliğde belirtilen bilgilere yer verecektir: Düzenlenecek rapora ayrıca, Gümrük Çıkış Beyannamesi, Faaliyet Ruhsatı ile Kapasite Raporu örnekleri ile raporu düzenleyen Yeminli Mali Müşavirin gerekli gördüğü inceleme ile ilgili diğer belgelerin eklenmesi gerekmektedir.

Bu durumda, Yeminli Mali Müşavir her şeyden önce ihraç edilen mallara ilişkin olarak Gümrük Çıkış Beyannamelerini incelemek ve bu beyannamelerde imalatçı olarak Serbest Bölgede yer alan firma dışında başka bir firmanın yer alıp almadığını tespit etmek durumundadır. Hatalı durumlar hariç, beyannamede bir başka firmanın belirtilmiş olması, ihraç edilen malın bir mamul değil ticari mal olduğunun göstergesi olarak kabul edilmesine neden olacaktır.

C) Bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçlardan müstesnadır. [5]

Bununla birlikte, Serbest bölgeler ülke sınırları içerisinde olmakla beraber mal giriş-çıkışları açısından gümrük bölgesi dışında sayılırlar. 3218 sayılı Kanunun 8. maddesine göre, Türkiye’nin diğer bölgelerinden serbest bölgelere yapılacak mal teslimleri ihracat, bu bölgelerden Türkiye’nin diğer bölgelerine yapılacak mal teslimleri ise ithalat rejimine tabi tutulur. Dolayısıyla Serbest Bölgelerde imal edilen ürünlerin yurtdışına teslimi Katma Değer Vergisinin konusuna girmemektedir.

1. Fason İmalat ve Montaj Kapsamındaki İşlemler

Yurt içinden serbest bölgeye fason imalat kapsamında getirilen veya dahilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından bölgeye getirilen maddelerin bölge içinde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra ülke içine geri gönderilen veya bu ürünlerden yurt dışına ihraç edilen ürün bedelleri, %85 ihracat tutarının hesaplanmasında dikkate alınmamaktadır. Bölgedeki işletmelerin fason imalat yanında ayrıca bölge içinde üretim ve ihracat yapmaları durumunda ise, Kanunda belirtilen şartları taşıyıp taşımadıklarının tespitinde fason imalat dışında üretim yapılan ve ihraç edilen ürün bedelleri dikkate alınmaktadır. [6] FOB bedelinin en az %85'inin yurt dışına ihraç edildiğinin gümrük çıkış beyannamesi ile tevsik edilmesi zorunludur.[7]

Serbest bölge dışında üretilerek bölgeye getirilen ve bölgede sadece paketleme ve ambalajlama gibi bir takım işlemlere tabi tutulan ürünlerin daha sonra serbest bölgeden yurt dışına ihraç edilmesinde, ürün esas olarak bölge içinde üretilmediğinden, söz konusu ürünle ilgili olarak istisna hükümleri uygulanmamaktadır.[8]

Serbest bölgedeki ücret istisnası, bu bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85'inin yurt dışına ihraç edilmesi halinde mümkün olup, tebliğde belirtilen hallerde ücret istisnasından yararlanılamayacaktır. Serbest bölgede üretim faaliyeti dışında hizmet veya mal satışı faaliyetlerinde bulunan mükellefler nezdinde çalışanlara ödenen ücretler için ücret gelir vergisi istisnasından yararlanılamamaktadır.[9]

Fason imalatın şartı, imal edilecek mal ile ilgili ana hammadde başta olmak üzere hammaddelerin fason iş yaptıranlarca temin edilmesidir.[10] Fason işlerde mamul bir bütün olarak imal ettirilebileceği gibi, üretim aşamaları itibarıyla kısmi olarak fason iş yaptırılması da mümkündür. [11] Ayrıca, yapılan fason işlemin mahiyet ve tanım itibariyle fason üretim sayılabilmesi için işin risk ve organizasyonunun asıl imalatçıya ait olması gerekmektedir.[12]

Bununla birlikte İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünden verilen bir özelgede konuya şu şekilde yaklaşmıştır; “ … Buna göre, söz konusu gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanma için aranan, serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurt dışına ihraç edilmesi şartının tespitinde, dahilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından bölgeye getirilip bölge içinde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yurt dışına ihraç edilen ürün bedelleri dikkate alınmayacaktır” .[13]

Özelgeden de anlaşılacağı üzere idarenin tebliğin uygulanmasına ilişkin bakış açısının fason ve benzeri işlemlerin üretim veya imalat olarak yorumlanmaması yönünde olduğunu ortaya koymaktadır.

Kanunun, “Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan…”  derken, üretim kavramını kullanmış olmakla birlikte anlaşılan odur ki imalattan söz edilmektedir. Bununla birlikte, hüküm imalatçı işletmeyi işaret etmektedir.  Dolayısıyla işletmenin imalatçı olması yeterli olup, sanayi işletmesi veya sanayici vasfına haiz olması gerekmemektedir. İlgili maddenin devam hükümleri dikkate alındığında

“…bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin…” ifadesi ve  “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin…”ifadeleri birlikte değerlendirildiğinde ürünün mamul olmasının yetmediği, ürünün serbset bölgede imal edilmesi gerektiği sonucu çıkmaktadır. İmal edilen emtia bir mamul olacaktır, ancak sınaî ürün olmak durumunda değildir.

Bu durumda, 3218 sayılı Kanuna ilişkin 1 seri no.lu Tebliğ’de yer alan “…bölgede sadece paketleme ve ambalajlama gibi bir takım işlemlere tabi tutulan ürünlerin…” seklindeki açıklama tamamen fazladan yapılmaktadır. Çünkü zaten bu işlet bir imalat işi değildir.

3218 sayılı Kanunun geçici 3/b. maddesinde yer alan hüküm, “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurtdısına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır…”seklinde olup, kanun metninde ne “fason imalat” ve ne de “dahilde isleme rejimi” hakkında bir düzenleme olmadığı gibi bu kavramların kullanımı dahi söz konusu değildir.

Bununla birlikte, montaj işi serbest bölgede gerçekleştirilen faaliyetlerin tanımı açısından kanunun herhangi bir yerinde ayrıca yer almamaktadır. Bu durum montaj işleminin imalat işleminden ayrı olarak ele alınması konusunu yoruma açık hale getirmektedir. Tebliğ ve özelgelerden anlaşılacağı üzere idare fason benzeri işlemleri imalat işlemi olarak görmemekte ve istisnaya tabi tutmamaktadır. Genel Tebliğ’in, Kanunda yer almayan fason imalat ve dâhilde isleme rejimi kavramlarını ortaya atarak getirdiği açıklamalar, idarenin sübjektif yorumundan ibarettir.[14]

Anayasamızda yer alan (md. 73), “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değistirilir veya kaldırılır.” Ve “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına iliskin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve asağı sınırlar içinde değisiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”Seklindedir. Konumuz olan tecil-terkin uygulaması, sonuç olarak bir istisna düzenlemesidir ve konunun bu çerçevede değerlendirilmesi gerekli olmaktadır. Dolayısıyla idare kendisine anayasa ve kanunların tanımış olduğu yetkileri aşmaktadır.

Ayrıca yapılan işin nevinin imalat işi olarak idarece kabul edilmemesi durumunda, Kurumlar Vergisi istisnasından da yararlanılması mümkün görünmemektedir. Dolayısıyla, idarenin yapacağı incelemede gelir vergisi stopajı konusunda gerçekleştireceği tespitlere Kurumlar Vergisi istisnasını ilave etmemesi büyük bir çelişki doğuracaktır.

1. Dış Ticaret Rejimi ve Bedelsiz İhracat Açısından İncelenmesi

06.06.2006 tarihli ve 26190 sayılı Resmi gazetede yayımlanan İhracat Yönetmeliğine göre tanımları içeren 4. Maddenin 7. Fıkrasının e bendi şu şekildedir; “İhracat: Bir malın, yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemleri tanımlamaktadır.” Dolayısıyla Serbest Bölgeden yurtdışına mal çıkışları ihracat olaraktanımlanmamaktadır. Bu işlemin adı transit ticarettir. Bununla Birlikte, İhracat rejimi uygulaması açıklamalarına yer verilen “Bedelsiz İhracata İlişkin Tebliğ” (İhracat 2008/12) (Resmi Gazete Tarihi: 12.07.2008 Resmi Gazete Sayısı: 26934 ) 2. maddesi şu şekildedir;”(1) Bedelsiz olarak ihraç edilebilecek mallar aşağıda belirtilmiştir.a) Gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım malları, yeniden kullanıma veya geri dönüşüme konu ithal edilmiş mal ve ambalaj malzemeleri, “

İzin mercii ve uygulama usullerinin açıklandığı 3. Maddesinde ise şu hükümler yer almaktadır; “(1) İkinci maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde yer alan mallardan, değeri 250.000 (iki yüz elli bin) ABD Dolarına kadar olanlar ile değer ve miktarına bakılmaksızın birinci fıkrasının (d) ve (e) bentlerinde belirtilen malların bedelsiz ihracat izni başvuruları doğrudan ilgili gümrük idaresine yapılır.(2) İkinci maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde yer alan mallardan, değeri 250.000 (iki yüz elli bin) ABD Doları ve üzeri olanların bedelsiz ihracat izni başvuruları ise, ekteki Bedelsiz İhracat Formu doldurularak İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliklerine yapılır. “

3218 sayılı kanunun 8. Maddesi gereğince Serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz. Bu sebeple bedelsiz ihracata ilişkin ihracat rejimi kapsamındaki yönetmelik, tebliğler ve kararlar serbest bölgede mukim tüzel ve gerçek kişileri bağlayıcı değildir.

1. Sonuç

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na göre kurulan ve faaliyette bulunan işletmelerin; Serbest Bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri safi kazanç, Türkiye Cumhuriyeti Devletinin Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar “Gelir” veya “Kurumlar” vergisinden istisna edilmiştir. Bununla birlikte, Serbest Bölgelerde üretilmiş olan ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna edilmiş ve bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetler ile ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar “Damga Vergisi’nden” istisna edilmiştir. Ayrıca, Serbest Bölgelerde imal edilen ürünlerin teslimi “Katma Değer Vergisinin” konusuna girmemektedir.

Tebliğ ve verilen özelgelerden anlaşılacağı üzere idare fason benzeri işlemleri imalat işlemi olarak görmeyerek hizmet ifası kapsamında dikkate almakta ve istisnaya tabi tutmamaktadır.

Ancak, 3218 sayılı Kanunun geçici 3/b. maddesinde yer alan hüküm, “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır…” seklinde olup, kanun metninde ne “fason imalat” ve ne de “dahilde isleme rejimi” hakkında bir düzenleme olmadığı gibi bu kavramların kullanımı dahi söz konusu değildir. Montaj işi serbest bölgede gerçekleştirilen faaliyetlerin tanımı açısından kanunun herhangi bir yerinde ayrıca yer almamaktadır. Bu durum montaj işleminin imalat işleminden ayrı olarak ele alınması konusunu yoruma açık hale getirmektedir.

Dolayısıyla, yapılacak ticari faaliyetin idare tarafından “istisna” şartlarını taşımadığının varsayılması durumunda ortaya çıkabilecek uyuşmazlık dolayısıyla kazai mercilere müracaat yolu açıktır.

3218 sayılı kanunun 8. Maddesi gereğince Serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmamaktadır. Bu sebeple bedelsiz ihracata ilişkin ihracat rejimi kapsamındaki yönetmelik, tebliğler ve kararlar serbest bölgede mukim tüzel ve gerçek kişileri bağlayıcı değildir.

---

[1] KN:3218, R.G. Tarih :15.06.1985, Sayı : 18785, “Serbest Bölgeler Kanunu”, Md.1

[2] KN:3218, R.G. Tarih :15.06.1985, Sayı : 18785, “Serbest Bölgeler Kanunu”, Md.6

[3] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği”, 1 Nolu

[4] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği”, 1 Nolu

[5] KN:3218, R.G. Tarih :15.06.1985, Sayı : 18785, “Serbest Bölgeler Kanunu”,Geçici 3. Md. Değişen 2. Fıkrası

[6] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği/1”

[7] Maliye Bakanlığı, 05.07.2010, 3218 SBK-2 /2010-2 / Ücretler, “Serbest Bölgeler Kanunu Sirküleri/ 2”

[8] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği/1”

[9] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği/1”

[10] Maliye Bakanlığı, 26.04.2014, 28983, “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği”

[11] Maliye Bakanlığı, 26.04.2014, 28983, “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği”

[12] 13.05.1988, 19813, “5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği /35”

[13] Gelirler İdaresi Başkanlığı, İzmir Vergi Dairesi, Özelge, 4.35.16.01-176200-27

[14] ŞENTÜRK, Akın Gencer, “İmalat, İmalatçı, Fason İmalat ve Benzeri Kavramlar Üzerinden Serbest Bölgelerde Uygulanan, (Ücret) Gelir Vergisi İstisnasının İrdelenmesi, 2010, İZSMMMO

*E-Yaklaşım Mevzuat Dergisinde Yayımlanmıştır

www.denetimvergi.com

www.denetimvergi.com

İnternet sitemizde yer alan tüm yorum ve makaleler özellikle mevzuatta tereddüt doğuran hususları aydınlatmak amacına yöneliktir. Kar amacı gütmeyen “www.denetimvergi.com” internet sitemizin yazı kadrosunda her biri kendi alanlarında uzman olan pek çok meslek mensubu yer almaktadır. İncelenen hususlar ağırlıklı olarak vergi, iş ve sosyal güvenlik, kambiyo, banka ve sermaye piyasası, gümrük, ticaret, teşvik, Uluslararası Finansal Raporlama, Türkiye Muhasebe Standartları, vergi denetimi ve bağımsız denetim gibi konulardır.
Sitede ayrıca, siz üyelerimizden gelen sorulara ücretsiz olarak verilen cevapların yer aldığı “Sorular ve Yanıtlar”, mevzuatta yapılan değişikliklerden haberdar olmanız için hazırlanan “Sirküler”, uygulamada yapılan değişikliklerden en hızlı şekilde haberdar olmanızı sağlayacak “Duyurular” ve kolaylıkla faydalanılabilecek özet bilgilerin yer aldığı pratik bilgiler ile vergi takvimi yer almaktadır. Sitemizde yer alan konular özellikle sıkça sorulan sorular ve uygulamada ortaya çıkan tereddütler göz önüne alınarak seçilmektedir.

www.denetimvergi.com

YÜKLENİLEN KATMA DEĞER VERGİSİ'NİN İNDİRİMİNİN TAKVİM YILI AÇISINDAN İNCELENMESİ

 Mustafa BELİR

Dolaylı vergiler , mal ve hizmet kullanımından kaynaklanan vergilerdir. Yapısı itibariyle dolaylı vergiler arasında yer alan ve yayılı muamele vergilerine benzeyen Katma Değer Vergisi (KDV), indirim mekanizması ile, sadece son eklenen katma değeri vergilendirmesi yönüyle yayılı muamele vergisinden ayrılmaktadır. Mükelleflerin,ticari muamelelerinde mal veya hizmet alımlarına istinaden yüklenmiş oldukları Katma Değer vergisini indirim konusu yapabilmelerinin takvim yılı açısından incelenmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

1. Giriş

Katma Değer Vergisi ( KDV), mal teslimi ve hizmet ifası sonucu yaratılan katma değerin vergilendirilmesini esas alan ve yaygın bir şekilde AB (Avrupa Birliği) ülkelerinde uygulanan çağdaş bir muamele vergisidir.[1] Genel olarak konusu ; mal teslimi , hizmet ifası ve bu mal ve hizmetlerin ithalatıdır. Mükelleflerce üretilen mal ve hizmetler, nihai tüketiciye ulaşana kadar her aşamada vergilendirilmektedir. Bu durum, verginin pramitleşmesi sorununu ortaya çıkarabilmekte ve üretilen mal ve hizmetlerin nihai tüketiciye fahiş fiyatlarla teslim edilmesine neden olabilmektedir. Bu durumun önüne geçebilmek ve sadece üretilen katma değerin vergilendirilmesini sağlamak amacıyla Katma Değer Vergisi'nde indirim mekanizması oluşturulmuştur. Böylelikle yüklenilen verginin,  mükellefin tesliminde hesaplanan vergiden düşülmesi suretiyle her aşamanın tamamı değil sadece katma değer yaratılan kısmın vergilendirilmesine çalışılmıştır. Dolaysıyla KDV'nin indirim mekanizmasının sağlıklı çalışması büyük önem taşımaktadır.

2.Katma Değer Vergisi'nin Konusu

Ülkemizde KDV uygulaması, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu[2] ile yürürlüğe girmiştir. Anılan kanunun verginin konusuna ilişkin hüküm bildiren  1.maddesi şu şekildedir; '' Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1.) Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2.) Her türlü mal ve hizmet ithalatı,3.) Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler: a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri, b) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Her türlü şans ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması,c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi,d) (Değişik : 16/6/2009-5904/8 md.) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ile 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi,e) Boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları, f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,  h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler.Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez. İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez.''

Yukarıda yer alan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere genel olarak mal teslimi ve hizmet ifası KDV' nin konusunu oluşturmaktadır. Teslim, kanunun 2. maddesinde ; ''bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.'' şeklinde tanımlanmıştır. Hizmet ise kanunun 4. maddesinde ,''teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler'' olarak tanımlanmıştır.      

KDV'nin konusuna giren işlemler ve bu işlemlerin nitelikleri tayin ve tespit edilirken AB direktifleri ve başlıca AB üyesi ülkelerin uygulamaları dikkate alınarak paralellik sağlanmaya çalışılmıştır. Bazı hususlarda ise ülkemiz koşullarına uygun hükümlerin getirilmesine özen gösterilmiştir. Ayrıca, işlemlerin dayanağını oluşturan faaliyetler ile ilgili çerçeve oluşturulurken, öncelikle Gelir Vergisi Kanunu esas alınmış ve bu kanunda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer mevzuat hükümleri dikkate alınması ilke olarak benimsenmiş ve bu yolla verginin konusunda değişik yorumların önüne geçilmeye çalışılmıştır.[3]

3. Verginin Mükellefi

Katma Değer Vergisi Kanununda mükellef ile ilgili olarak genel bir tanımlama mevcut değildir. Bunun yerine, işlemlerin özellikleri belirtilerek mükellef hakkında bilgi verilmeye çalışılmıştır.[4] KDV kanununun 8.maddesinde verginin mükellefi şu şekilde ifade edilmiştir;''1. Katma Değer Vergisinin Mükellefi: a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, b) İthalatta mal ve hizmet ithal edenler, c) Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar,d) PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları,e) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler,f) (Mülga: 14/3/2007-5602/11 md.)g) 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler, h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,ı) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır. 2. (Değişik : 3/6/1986 - 3297/2 md.) Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. (Değişik son cümle: 25/12/2003-5035/6 md.) Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir. ''

 

4.KDV'nin İndirimi

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinde tanımlanan ve yine aynı kanunda sayılan istisnalar dışındaki tüm teslim ve hizmetler katma Değer Vergisi'ne tabidir. Mükelleflerin, hesaplamış oldukları katma değer vergisinden faaliyetlerine ilişkin hangi vergileri  indirim konusu yapabilecekleri kanunun 29. maddesinde açıklanmıştır. Madde hükmü uyarınca mükellefler, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV ile(KDV Kanunu Madde 29/1/(a)) ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini(KDV Kanunu Madde 29/1/(b))  indirim konusu yapabilmektedir.

Dikkat edilecek olursa kanun koyucu indirim işleminin gerçekleştirilmesi için KDV' nin ödenmiş olma şartını sadece ithalatı yapılan mal ve hizmetlerde aramaktadır.Ayrıca KDV'nin indirim konusu yapılabilmesi için  ilgili maddenin (a) fıkrasında belirtildiği üzere tevsik edici belge üzerinde ayrıca gösterilmesi icap etmektedir.

Tevsik edici belge şartı ayrıca kanunun 34. maddesinde şu  şekilde açıklanmıştır ; ''1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir. 2. Katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceği Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit olunur.'' Madde hükmünden ve 29/1 maddesinin (a) bendinden de anlaşılacağı üzere, KDV'nin indirim konusu yapılabilmesi için tevsik edici bir belgenin var olması, fatura ve fatura benzeri vesikalarda KDV' nin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Belge üzerinde KDV tutarının ayrıca gösterilmemesi durumunda fatura toplam tutarı üzerinden iç yüzde yöntemiyle hesaplanıp indirim konusu yapılan KDV vergi ziyaına sebep olacaktır.  Katma Değer Vergisinin ayrıca gösterilmesi gereğinin bulunmadığı durum ise kanunun 20. maddesinin 4. fıkrasında şu şekilde açıklanmıştır ; ''Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur(yolcu taşıma biletleri, posta alındıları, akaryakıt ve tekel maddeleri) ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez.''

Bu açıklamalar ışığında indirim konusu yapılamayan KDV 'nin ne olacağı sorusu akla gelmektedir. Konu, ilgili kanunun 58. maddesinde şu şekilde açıklanmıştır ;  ''Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.''Maddenin mefhumu muhalifine bakılacak olursa hesaplanan KDV'den, indirim konusu yapılamayan KDV, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahında indirim konusu yapılabilmekte, dolayısıyla gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.

5. Yüklenilen KDV'nin İndiriminde Takvim Yılı

KDV Kanununun ''Vergilendirme Dönemi ve Beyan Esası '' başlıklı ikinci bölümünde vergilendirme dönemi olarak ay kesirleri dikkate alınmıştır (Madde 39.). Ayrıca kanunun 41. maddesinin 1. fıkrası şu şekildedir; 1. Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.''  Dolayısıyla KDV indirimi dönemler itibariyle yapılabilmektedir. Kanunun 29.maddesinin 3. fıkrası;'' (Ek: 3/6/1986 – 3297/9 md.) İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. '' şeklindedir. Madde hükmü gereğince KDV ,vergiyi doğran olayın(mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleştiği yıl) gerçekleştiği yıl içinde kanuni defterlere kaydedilmek ve VUK' da fatura ve fatura benzeri olarak tanımlanan vesikalarda ayrıca gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilmektedir.

5.1. İndirim Hakkı Kavramı

İlgili maddede ''indirim hakkı'' olarak tanımlanan kavram aslında bir zorunluluktur. Daha önce de açıklanmış olduğu üzere mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, kanunun 58. maddesi gereği Gelir ve kurumlar vergisinin matrahından indirim konusu yapılamamaktadır. Dolayısıyla mükellef indirmek durumunda olduğu vergiyi  eğer indirim konusu yapmaz ise ''Kanunen Kabul Edilmeyen Gider ''olarak dikkate alması gerekmektedir.

5.2. Vergiyi Doğuran Olay

İndirim hakkının kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılının aşılmaması gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay, KDV kanununun   1. maddesinde sayılan ve verginin konusunu oluşturan mal teslimi ve hizmet ifası niteliğindeki ticari işlemin meydana gelmesidir. KDV kanununun 3.maddesinde teslimden sayılan haller ;a) Vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi,b) Vergiye tabi malların, üretilip teslimi    vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı,c) Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri'' şeklinde sayılmıştır. Aynı kanunun 5.maddesinde '' Vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır'' denmektedir.

Bununla birlikte, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi durumunda veya   teslim fiilinin dışındaki her türlü hizmet ifasının gerçekleşmesi durumunda vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

5.3. Vesikaların Kanuni Defterlere Kaydedilmesi

İşletmeler üçüncü şahıslarla olan ticari ilişki ve işlemleriyle ilgili kayıtlarını belgelemek zorundadırlar. (VUK madde 227) VUK' nun İkinci bölümünde ''Fatura ve Fatura Yerine Geçen Vesikalar'' sayılmış ve kanunun 229. maddesinde fatura, ''satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır '' şeklinde tanımlanmıştır.

Vergi Usul Kanununun dokuzuncu bölümünde ''Kayıt Nizamı'' ile ilgili hükümlere yer verilmiştir.VUK' na göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilmekte ve bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilmektedir. (VUK.Madde 215.)Ayrıca defterler mürekkep ile yazılmalı (Madde 216) ve yapılan yanlışlar ise muhasebe kaidelerine göre düzeltilmelidir (Madde 217). Ayrıca defterde kayıtlar arasında yazılmaya mahsus olan satırlar boş bırakılmaması gerekmekte olup ,sayfa kopartılamamakta ve defter sayfa sayılarının birbirini takip etmesi gerekmektedir (Madde 218) 

Yukarıda defter kayıt nizamı ile ilgili yapılan açıklamalara takiben VUK 219. maddesi şu şekildedir;'' a) Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.b) Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten  müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevap vermez.c) Günlük kasa, günlük, perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir. ''

Yapılan açıklamalar ışığında indirim hakkı, belgelerin yasal defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde doğmakta ve  bu dönemde kullanılması gerekmektedir. Dolayısıyla tevsik edici vesikaların, VUK 'nda belirtilen usul hükümleri uyarınca en fazla 10 gün içerisinde kayıtlara alınması ve en geç 45 gün içerisinde yasal defterlere  intikal ettirilmesi gerekmektedir. Buna  göre  indirimin yasal defterlere kayıt tarihinden önce kullanılması erken KDV indirimine, sonra kullanılması ise yersiz KDV indirimi dolayısıyla vergi ziyaına sebep olabilmektedir.

5.4. Hesap Dönemi Açısından Takvim Yılı Kavramı

Vergi kanunlarında kural olarak hesap dönemi bir takvim yılıdır (01.01....-31.12....). Ancak mükelleflere yaptıkları işin mahiyetine göre özel hesap dönemi tayin edilebilmektedir. Bu durumda kanunda bahsi geçen takvim yılı kavramı mükellefleri tereddütte bırakabilmektedir.

Genel kural olarak mükellefler, mali takvim yılı içerisinde gerçekleştirdiği faaliyetlerinden doğan  ve alış belgelerinde gösterilen KDV'yi içinde bulunduğu takvim yılında yasal defterlerine kaydederek indirim konusu yapmaktadırlar. Ancak, özel hesap dönemi tayin olunan mükelleflerin geçmiş takvim yılına ait olmakla birlikte bir sonraki takvim yılında ancak hesap dönemi içerisinde olmak kaydıyla ilgili vesikaları yasal defterlerine kaydedip kaydedemeyecekleri ve KDV'ni indirip indiremeyecekleri konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Maliye Bakanlığı 05.05.2004 tarih ve 15 sıra numaralı KDV sirküleri ile bu konuya açıklık getirmiş ve sirkülerin ilgili bölümünde bu durumu şu şekilde açıklayarak çözüme kavuşturmuştur;''... bu hüküm ve açıklamalara göre, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler indirim haklarını yıl içinde kullanabildiklerinden, gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerinin de yüklendikleri katma değer vergisini özel hesap dönemini aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmeleri mümkün bulunmaktadır''

Buna göre özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler de hesap dönemini aşmamak kaydıyla indirime esas belgeleri kanuni defterlerine kaydettiği tarihte indirim konusu yapabilmektedir. Böylelikle kanunda takvim yılı olarak düzenlenen madde hükmü, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için vergide adalet ilkesi göz önüne alınarak genişletilmiş olmaktadır.

6.KDV'nin İndirimde Vergiyi Doğuran Olayın Vuku Bulduğu Takvim Yılının Aşılmamasına  Dair Özelge Örnekleri

Konu ile ilgili olarak yukarıda yapılmış olan açıklamalara dayanak olacak pek çok özelge tayin olunmuştur . Bu özelgelerin bazılarını idarenin konuya bakış açısını daha iyi anlayabilmek açısından paylaşmakta fayda bulunmaktadır ;

MB' nın 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105-[219- -8749]-827 sayılı özelgesi,

İlgi dilekçenizde; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, 2010 yılında işyerinin tadilat ve inşaat işini ... . Şti.'ne yaptırdığınız ve yapılan işe istinaden adı geçen şirketin .../2010 tarihinde ... TL tutarında fatura düzenleyerek şirketinize gönderdiği, şirketinizce yapılan işin metrajlarının hatalı olduğu gerekçesiyle faturaya yasal olan 7 günlük süre içerisinde itiraz edilerek iadeli taahhütlü olarak faturanın ... . Şti.'ne geri gönderildiği, adı geçen şirketin itiraz sonucu fatura bedelinin tahsili için alacak davası açtığı ve dava devam etmekte iken karşılıklı uzlaşma sonucunda .../2011 tarihi itibariyle mutabakat sağlandığı, .../2010 tarihinde düzenlenen faturanın adı geçen şirket tarafından Aralık 2010 döneminde beyan edildiği, şirketinizin faturayı iade etmesi nedeniyle beyan edemediği belirtilerek, uzlaşma sonucunda faturanın kayıtlarınıza nasıl intikal ettirileceği ve Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

(...)

Bu hükümler uyarınca, Şirketinize 2010 yılında ifa edilen bir hizmete ilişkin olarak düzenlenen, ancak bedel üzerindeki anlaşmazlık sebebiyle kayıtlara alınmayan .../2010 tarihli faturadaki KDV nin, 2011 ve takip eden yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir.

(...)

Buna göre, .......... Şti. tarafından adınıza düzenlenen .../2010 tarihli faturaya yasal süresi içinde itiraz edildiği, adı geçen firma ile aranızdaki ihtilaf nedeniyle faturanın günümüze kadar kayıtlarınıza alınamadığı ve dava devam etmekte iken karşılıklı uzlaşma sonucunda .../2011 tarihi itibariyle mutabakat sağlandığı anlaşılmış olup, bu nedenle .../2010 tarihli faturanın 2010 yılı defterinize kaydedilmesi mümkün bulunmamakta olup, genel muhasebe ilkelerine uymak ve ilgili yıl gelir hesaplarıyla bağlantı kurulmak suretiyle söz konusu faturanın içinde bulunan yılın defterlerine kaydedilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, muamelelerin defterlere yukarıda yer alan süreler içersinde kaydedilmemesi halinde Vergi usul Kanununun 352/1-6 ncı maddesi uyarınca usulsüzlük cezasının kesileceği tabiidir.                    

MB' nın 20.02.12 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-600 sayılı özelgesi;

Konu: 2009/Aralık dönemine ait faturanın 2010/Ocak döneminde kayıtlara alınması halinde VUK, GV ve KDV uygulaması

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, posta yolu ile elinize 27/1/2010 tarihinde ulaşan 3/12/2009 tarihli demirbaş faturasının kayıtlarınıza alınmasında, demirbaşa ilişkin katma değer vergisinin (KDV) maliyet bedeline eklenip eklenemeyeceği ile maliyet bedelinin geçmiş yıl giderleri kaleminde takip edilip edilemeyeceği sorulmaktadır.

(...)

Buna göre, demirbaş alımlarınıza ilişkin 2009/Aralık döneminde firmanıza düzenlenen  ancak posta yoluyla gönderildiği için 2010/Ocak döneminde kanuni defterlerinize kaydedilen faturada yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Bu faturada yer alan ve indirim konusu yapılamayan KDV tutarının, ilgili olduğu 2009 yılına ilişkin kurum kazancının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

7. Sonuç

Yüklenilen KDV'nin indirimde takvim yılı fazlasıyla önem arz eden bir konudur.  Mükellefler önceki yıllara ait olmakla birlikte stok veya benzeri bilanço kalemlerini ilgilendiren faturaları cari dönemde KDV'sini indirim konusu yaparak kayıtlarına almaktadırlar. Yukarıda teferruatıyla açıklanmaya çalışıldığı üzere, teslim ve teslimden sayılan haller veya hizmet ifasının gerçekleştiği yılda defter kayıtlarında yer almayan KDV'nin indirim konusu yapılması vergi ziyaına sebep olabilmektedir. Dolayısıyla, bilanço kalemlerini ilgilendiren bir belge özü itibariyle Gelir Vergisi Kanunu  veya Kurumlar Vergisi Kanunu açısında herhangi bir sorun teşkil etmiyor olsa bile Katma Değer Vergisi Kanunu açısından (vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş olması nedeniyle) yüklenilen KDV'nin indirimi konusunda sorun yaratmaktadır. 

---

[1] Doç. Dr. Erol, Ahmet, ''Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku'', Yaklaşım Yayınları, 2012, S.344

[2] Katma Değer Vergisi Kanunu, K.N. : 3065 /25.10.1984,R.G. :18563 /02.11.1984

[3] Prof. Dr. Kızılot, Şükrü, ''Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, 2012, S:69

[4] Prof. Dr. Kızılot, Şükrü, a.g.e, 2012, S:469